I SA/Bd 143/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0401-IOA.4823.31.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Decyzją z [...] września 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na R. , jako podmiot odbierający, karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1857; dalej też jako: ustawa SENT). W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz odstąpienie od nałożenia kary zarzucając naruszenie: art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że strona jest podmiotem odbierającym oraz art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że przesłanki tego przepisu nie zaistniały. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonał zgłoszenia przed rozpoczęciem transportu na terytorium [...] z uwagi na to, że nie on organizował transport oraz nie miał wiedzy, iż sprzedawca zlecił już transport oraz że ten transport faktycznie się rozpoczął. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w dniu [...] grudnia 2022 r. w wyniku kontroli drogowej pojazdu samochodowego, funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Przewóz nie został zarejestrowany w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu i nie został wygenerowany numer referencyjny zgłoszenia. Zestawem pojazdów przeprowadzano transport odpadów transgranicznych bez wymaganego oznakowania na trasie [...] - B., będącego jednocześnie towarem podlegającym systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, tj. odpady - brykiet EPS, kod odpadu 15 01 02, w ilości 8.000 kg. Do transportu nie został przypisany numer referencyjny SENT, a także lokalizator GPS. Podczas kontroli skontaktowano się z podmiotem odbierającym, który w konsekwencji dokonał zgłoszenia SENT numer: [...]. Uzupełniono dane w zgłoszeniu, a kierującemu dostarczono telefon komórkowy z aplikacją mobilną w celu monitorowania przewozu. Przedmiotowy przewóz dotyczył odpadów transportowanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i powinien odbywać się zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. W takim przypadku podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, wypełnienie przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia, uzależnione jest od momentu rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Zdaniem organu - wbrew zarzutowi odwołania - na treść tego przepisu nie może wpłynąć interpretacja strony, wywodząca się z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT, która odwołuje się do pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąc ten fakt z czynnością wystawienia faktury po dniu kontroli (7 grudnia 2023 r.). Organ zauważył, że czynność wystawienia faktury jest niezależna od dokonania dostawy towarów lub wykonania danej usługi. Ustawodawca nie uzależnił konieczności przesłania do rejestru zgłoszenia SENT od czynności wystawienia czy otrzymania faktury przez podmiot odbierający. Organ podkreślił, że skoro zgłoszenie, w rozumieniu art. 2 pkt 16 lit. a ustawy SENT, oznacza zgłoszenie przewozu towarów "od jednego nadawcy do jednego odbiorcy", to podmioty takie w stanie faktycznym sprawy wynikały wprost z ww. dokumentu CMR, tj. wysyłający - H. B. LTD i odbiorca - [...] Ł. T.. Zatem analizowany w sprawie dokument CMR wskazuje jednego wysyłającego i jednego odbiorcę w rozumieniu art. 2 pkt 16 lit a. Nadawca towaru wskazał, że dokonał sprzedaży odpadu przewożonego listem CMR nr [...] z [...] listopada 2022 r. na rzecz [...] Ł. T. - zgodnie z fakturą nr [...] z [...] grudnia 2022 r., z przedpłatą dokonaną w dniu [...] listopada 2022 r. w wysokości [...] EUR. Powyższe oznacza, że to R. Ł. T. dokonał zakupu towaru z miejscem dostarczenia do siedziby Przedsiębiorcy do B. i pełnił on zatem rolę podmiotu odbierającego w omawianym przewozie, stosownie do treści art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT. Skoro przewóz rozpoczynał się na terytorium [...], to przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, w rejestrze zgłoszeń podmiot odbierający winien uzupełnić informacje według stanu rzeczywistego, związanego z jedną transakcją od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy. Stąd też ukaranie strony jako podmiotu odbierającego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT w związku z art. 6 ust. 1 ustawy nie narusza prawa. Odnosząc się do stwierdzenia, że strona w momencie kontroli nie posiadała wiedzy, że zamówiony towar jest już transportowany, organ zauważył, że z przedstawionej w trakcie prowadzonego postępowania faktury zakupu towaru nr [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. wystawionej przez dostawcę zagranicznego H. B. LTD wynika, że [...] listopada 2022 r. strona dokonała przedpłaty na rzecz przyszłej dostawy towaru w wysokości [...] EUR. Zatem, zdaniem organu, można wywieść wniosek, że strona mogła się spodziewać w najbliższym czasie transportu zamówionego towaru i przy dochowaniu należytej staranności zadbać o dokonanie zgłoszenia w odpowiednim czasie. Jako profesjonalista powinna była tak zorganizować prowadzoną działalność, aby na bieżąco monitorować planowane dostawy wypełniając wszystkie ciążące na niej obowiązki wynikające z przepisów ustawy o systemie monitorowania. Oceniając przedmiotową sprawę pod kątem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stoi na stanowisku, że ważny interes strony zaistnieje między innymi wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu albo niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Jednakże nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie odstąpienia, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu strony, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych, czy też - w konsekwencji - z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. W przedmiotowej sprawie uiszczenie nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie uczyni ukaranego beneficjentem pomocy publicznej w wyniku konieczności uregulowania kary. Z tego punktu widzenia organ odwoławczy nie dopatruje się zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Poza tym nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających określenie "ważny" (interes strony) wyklucza uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których podmiot miał wpływ. W sprawie miał miejsce brak dokonania zgłoszenia przewozu do [...] odpadów do systemu SENT. Strona wskazała, że powodem niedokonania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT był brak zawiadomienia strony przez dostawcę o dacie rozpoczęcia transportu zamówionego towaru. Stwierdzone naruszenie - brak dokonania zgłoszenia przewozu odpadów do systemu SENT, uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowią jedne z najpoważniejszych naruszeń tej ustawy. Jednostkowa kontrola dokonana w dniu [...] grudnia 2022 r. nie daje możliwości bieżącego monitorowania, tj. nie zapewnia celu ustawy SENT sprowadzającego się do bieżącego monitorowania przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu, poprzez zapewnienie w trakcie całej trasy przewozu przekazywania aktualnych danych dotyczących środka transportu objętego zgłoszeniem. Przekazywanie danych, o których mowa wyżej daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się podmiotów odbierających od stosowania art. 6 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłby monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Zatem nie do zaakceptowania jest stanowisko Pełnomocnika strony sprowadzające się do twierdzenia o niezasadności wymierzenia kary za niezgłoszenie do systemu SENT, gdy nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. W kontekście interesu publicznego nie ma decydującego znaczenia wskazana przez stronę okoliczność o braku wiedzy, że sprzedawca zlecił już transport oraz iż ten transport faktycznie się rozpoczął. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, wypacza cel tej ustawy. Brak zgłoszenia w systemie SENT nie pozwala bowiem monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić którędy nastąpił przejazd towaru, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił rozładunek czy też przeładunek towaru. W przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z [...], tym bardziej, że ilość widniejąca na dokumencie A. VII potwierdzającym przewóz odpadów transgranicznych oraz w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR nr [...] (7.000 kg) jest niezgodna z ilością zgłoszoną do rejestru [...] (8.000 kg), a ilością odpadu ostatecznie dostarczonego (5.680 kg). To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Dokonując analizy mającej na celu ustalenie czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności, wywodzącej się z art. 31 ust. 3 Konstytucji i nakazującej organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z błahym przewinieniem polegającym np. na nieuzupełnieniu któregoś mniej istotnego pola w formularzu SENT, czy popełnienie omyłki pisarskiej. W tej sprawie doszło do całkowitego braku dokonania zgłoszenia oraz braku uzyskania numeru referencyjnego planowanego przewozu i przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT. Dodatkowo znaczenie ma to, że przewóz, którym przeprowadzano transport odpadów transgranicznych odbywał się bez wymaganego oznakowania na trasie K. K. (B. ) - B., co jednoznacznie wskazuje na brak ujawnienia przewozu odpadów do [...] nie tylko na odpowiednio oznaczonym pojeździe, ale również bez wymaganego prawem zgłoszenia. Tym samym zachodzi ryzyko nierejestrowanych przewozów odpadów do [...] w przyszłości. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez: - brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło co nałożenia na Skarżącego kary w wysokości [...] zł w przypadku, gdy postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie powinno zostać wszczęte; - brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącego kary w wysokości [...] zł w przypadku, gdy działania Skarżącego nie spowodowały żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów; - brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza odstąpienie od przesłuchania dostawcy oraz szczegółowego zbadania sytuacji finansowej Skarżącego; - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; 2) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie, podczas gdy: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza dokumenty przedłożone przez Skarżącego wskazują, że w jego przypadku spełnione zostały przesłanki ważnego interesu strony umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; - nakładanie kary pieniężnej na Skarżącego jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi za omyłkę, która nie spowodowała żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów oraz uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; 3) naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Przedmiotem oceny legalności jest decyzja Dyrektora IAS w B., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego UCS nakładającą na Skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w odniesieniu do odpadu o kodzie 15 01 02 (brykiet EPS), na trasie K. K. (B. ) – B.. Z ustaleń organu wynika, że podmiotem wysyłającym przedmiotowy odpad był podmiot z [...], a podmiotem odbierającym była strona skarżąca. Towar przewożono z [...] do [...] w międzynarodowym transporcie drogowym. Bezspornie kontrolowany przewóz nie został zgłoszony przez odbierającego w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Zarzuty skargi skoncentrowane zostały wokół kwestii dotyczących: 1) wymierzenia kary pieniężnej za niezgłoszenie przewozu towaru o ww. kodzie do rejestru, pomimo przeprowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów prawa; 2) nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym ważny interes strony i interes publiczny. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt postępowania oraz wydanych decyzji, w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ustalono, że [...] grudnia 2022 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego o numerach rejestracyjnych [...], którym przeprowadzano transport odpadów transgranicznych bez wymaganego oznakowania na trasie K. K. (B. ) - B., będącego jednocześnie towarem podlegającym systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, tj. odpady - brykiet EPS, kod odpadu 15 01 02, w ilości zgłoszonej - 8.000 kg. Podmiotem odbierającym był Ł. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Ł. T. z siedzibą w B.. W wyniku kontroli drogowej funkcjonariusze stwierdzili brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Do transportu nie został przypisany numer referencyjny SENT, a także lokalizator GPS. Podczas kontroli skontaktowano się z podmiotem odbierającym, który w konsekwencji dokonał zgłoszenia SENT numer: [...]. Uzupełniono dane w zgłoszeniu, a kierującemu dostarczono telefon komórkowy z aplikacją mobilną (numer lokalizatora: [...]) w celu monitorowania przewozu. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały dokumentami towarzyszącymi, tj. listem przewozowym CMR nr [...], załącznikiem VII - potwierdzającym przewóz odpadów transgranicznych (A. VII) oraz protokołem z kontroli (w punkcie 8) nr [...] ([...]) z [...] grudnia 2022 r. Nie ulega wątpliwości Sądu, że niezgłoszenie do SENT zostało stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli, której przebieg znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z [...] grudnia 2022 r. i potwierdzone załączonymi dokumentami. Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazanym w skardze, w tym art. 187, art. 191, przez pryzmat których należało ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że przepisy postępowania określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z ustawy SENT należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Stąd też nie może być uwzględniony zarzut co do braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia czy nieprzeprowadzenia dowodów, pominięcia braku podstaw do nałożenia kary i okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary, w konsekwencji nałożenie na Skarżącego kary w warunkach, które powinny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów Państwa. W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżący jako podmiot odbierający naruszył przepisy ustawy o SENT, a wnioski organów były prawidłowe i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów. Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz wskazanych odpadów. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy SENT - przewozem towarów jest przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT podmiot odbierający – oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.). Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Zdaniem tut. Sądu, w sprawie przesłanki nałożenia kary zostały spełnione. Przedmiotem przewozu był odpad – brykiet EPS, kod odpadu 15 01 02, w ilości zgłoszonej - 8.000 kg. Towar nadany został w [...], a strona skarżąca była podmiotem odbierającym w [...], zatem to na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Obowiązku tego Skarżący jednak nie dopełnił, konsekwencją czego było nałożenie kary pieniężnej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości był zatem niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Fakt przewozu odpadu bez zgłoszenia do SENT nie był też kwestionowany przez Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nie organizował transportu, nie zwalniało go z obowiązku dokonania zgłoszenia do SENT na terenie kraju. Rzeczą profesjonalnego podmiotu jest bowiem ustalenie momentu rozpoczęcia transportu odpadów na terenie kraju, skoro ma on status podmiotu odbierającego. Rację należy przyznać organowi, że z treści art. 6 ust. 1 ustawy SENT wynika, iż wypełnienie przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia, uzależnione jest od momentu rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, a nie od otrzymania faktury. Nie ma zatem podstaw, aby poprzez art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT modyfikować moment zgłoszenia odpadów do SENT, powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie można przyjąć, że skoro faktura została wystawiona na Skarżącego [...] grudnia 2022 r., to pomimo przewozu odpadu wcześniej na terytorium [...], nie było obowiązku, tj. do [...] grudnia 2022 r., zgłoszenia przewozu tych odpadów do SENT. Podkreślić należy, że to nie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają moment zgłoszenia towaru do SENT, lecz art. 6 ust. 1 ustawy SENT (zgłoszenie w rozumieniu art. 2 pkt 16 lit. a ustawy SENT), który jednoznacznie stanowi o obowiązku podmiotu odbierającego o dokonaniu zgłoszenia "przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju", a nie po wystawieniu lub otrzymaniu faktury. W niniejszej sprawie podmiot odbierający oraz moment obowiązku zgłoszenia ustalono zgodnie z danymi zawartymi w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym, który kierowca okazał do kontroli. Ponadto zasadnie organ podnosi, że z przedstawionej faktury zakupu towaru nr [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. wystawionej przez dostawcę zagranicznego H. B. LTD wynika, że [...] listopada 2022 r. strona dokonała przedpłaty na rzecz przyszłej dostawy towaru w wysokości [...] EUR. W takiej sytuacji powinna na bieżąco monitorować planowane dostawy w taki sposób, aby nie naruszać przepisów ustawy SENT. Przyjmując koncepcję Skarżącego należałoby zaakceptować sytuację, w której zgłoszenia do SENT można by zawsze uniknąć, pomimo wwozu odpadów do [...], bowiem wystarczyłoby, aby faktura była wystawiona później. Z podanych względów nie zachodziła konieczność przesłuchania dostawcy z [...] na okoliczność niepoinformowania Skarżącego o momencie wysyłki odpadów do [...], bowiem nie może to modyfikować momentu dokonania zgłoszenia do SENT. W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowił następnie podstawę do rozważań organów w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r. sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r. sygn. akt II SA/Go 667/21, WSA we Wrocławiu z 26 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 326/22 - CBOSA). W ustawie SENT wprowadzono w art. 21 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji prawnej organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19; z 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 518/22 i z 26 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 326/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że strona skarżąca już na etapie wszczęcia postępowania administracyjnego została pouczona o treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT – postanowienie z dnia [...] grudnia 2022 r. (k. 24-25 akt administracyjnych), a następnie w piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. wezwano do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej (dochody, wydatki, zobowiązania, posiadany majątek) z załączeniem kopii dokumentacji potwierdzającej tę sytuację, która świadczyłaby o ewentualnym istnieniu ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (k. 32 akt administracyjnych). W odpowiedzi strona przedstawiła bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień [...] grudnia 2022 r., fakturę zakupu z [...] grudnia 2022 r. oraz wyjaśniła, że nie otrzymała informacji od dostawcy o transporcie towaru, co uniemożliwiło zgłoszenie w rejestrze SENT. Zdaniem tut. Sądu rację należy przyznać organowi, że w sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem strony ani interesem publicznym, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary. Na s. 12-18 zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo przeanalizował to zagadnienie, uzasadniając przyczyny, dla których brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, a tut. Sąd ocenia to stanowisko jako uprawnione. I tak organy zweryfikowały sytuację finansową Skarżącego. Ustalono, że w zeznaniach podatkowych strona wykazała przychód: - za 2020 r. - w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł), - za 2020 r. (z innych źródeł) - w wysokości [...] zł (strata w wysokości -1.952,66 zł), - za 2021 r. - w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł), - za 2020 r. (z innych źródeł) - w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł). Z raportu czynności majątkowych podmiotu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (CRCM) i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że w latach 2021-2022 strona występowała jako: - właściciel/nabywca 19 pojazdów, - nabywca nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Do odwołania załączono bilans i RZiS sporządzony na dzień [...] czerwca 2023 r., który odzwierciedlał aktualną sytuację finansową Skarżącego. Dokument ten także został oceniony przez Dyrektora IAS, który stwierdził, że w porównaniu do dnia [...].12.2022 r. ([...] zł), na dzień [...].06.2023 r. Skarżący wykazał zysk w kwocie [...]zł. W konsekwencji zebrane informacje pozwoliły organowi na zasadne stwierdzenie, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie uczyni ukaranego beneficjentem pomocy publicznej w wyniku konieczności uregulowania kary. Wprawdzie pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów, a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Taką okolicznością niewątpliwie nie jest brak monitowania przywozu odpadów do kraju, gdy Skarżący był ich odbierającym. Podkreślić należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Zatem powoływanie się przez Skarżącego na niepowiadomienie przez dostawcę o przywozie odpadów do kraju, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Skarżący miał wiedzę o zbliżającej się dostawie odpadów, bowiem jeszcze przed ich przywozem uiścił zaliczkę, stąd powoływana w skardze wskazana okoliczność niepowiadomienia przez dostawcę, nie może stanowić usprawiedliwienia niedopełnienia obowiązku zgłoszenia przewozu odpadów do SENT. W zakresie przesłanki interesu publicznego wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Należy zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że – co do zasady - podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób jest odwoływać się do podnoszonych przez stronę skarżącą poglądów orzecznictwa, bowiem dotyczą one innych stanów faktycznych, w których doszło do nieistotnych naruszeń czy też oczywistych omyłek, błędów lub uchybień formalnych (np. braku wpisania w zgłoszeniu numeru zezwolenia, kiedy strona takie zezwolenie niewątpliwie posiadała). Tego rodzaju przypadki trudno porównywać z naruszeniem stwierdzonym w rozpoznawanej sprawie, w którym w ogóle do zgłoszenia nie doszło i do czasu czynności przez funkcjonariuszy odpady wwiezione do [...] były poza kontrolą. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że brak zgłoszenia przewozu towaru był uchybieniem jedynie formalnym, omyłką. Stwierdzone uchybienie, zdaniem Sądu, stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu odpadów. Dokonanie zgłoszenia przewozu towaru umożliwia bieżące monitorowanie przewozu, a naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT wypacza jej cel. Brak w ogóle danych dotyczących realizowanego przewozu nie pozwala monitorować trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił np. przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Tym bardziej w sytuacji, w której zasadnie organ zwraca uwagę, że z danych rejestru SENT wynika, że to nie był pierwszy przewóz, w którym [...] Ł. T. występuje jako podmiot odbierający z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalono bowiem, że na dzień kontroli - [...] grudnia 2022 r. występuje 10 razy, zatem niewątpliwie miał doświadczenie w tego rodzaju przewozach. Motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były także względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium [...] i składowaniem odpadów. W tym kontekście nie są pozbawione także racji uwagi organu, że ilość odpadów widniejąca na dokumencie A. VII potwierdzającym przewóz odpadów transgranicznych oraz w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR nr [...] (7.000 kg) jest niezgodna z ilością zgłoszoną do rejestru [...] (8.000 kg), a ilością odpadu ostatecznie dostarczonego (5.680 kg). To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. W odpowiedzi na wezwanie, strona wyjaśniła w piśmie z [...] maja 2023 r., że ilość faktycznie przewożonego towaru wyniosła 5,68 t zgodnie z fakturą z dnia [...] grudnia 2022 r., zaś "Załadowca nie dysponował dokładną wagą wysyłanego towaru, chcąc uniknąć zaniżenia wagi na etapie zgłaszania do SENT podano wagę 8 ton jak szacunek. Po dotarciu towaru nastąpiła weryfikacja wagi towaru na legalizowanej wadze (...)" (k. 69 akt administracyjnych). Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że powyższe wskazuje na brak należytego wypełniania obowiązków i lekceważące podejście do stosowania przepisów ustawy SENT wymagających precyzji co do zgłoszenia ilości towaru nie przekraczającej 10%, zgodnie z art. 23 tej ustawy SENT. Nie można wykluczyć, że dostarczono do [...] większą ilość odpadu zamiast stwierdzonych w dniu dostarczenia - 5.680 kg. W wyniku braku zgłoszenia odpadów do SENT, nie był bieżąco monitorowany przewóz towaru podlegającego zgłoszeniu, nie zapewniono w trakcie całej trasy przewozu przekazywania aktualnych danych dotyczących środka transportu objętego zgłoszeniem. Takie postępowanie powoduje, że przewóz w [...] odpadów był poza kontrolą. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary wobec braku stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuściła się strona stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie udowodniono, że doszło do takiego uszczuplenia. Skoro celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22. W powołanym wyroku słusznie dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 518/22). W ocenie Sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.