I SA/Bd 145/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2021 r. określił D. H. (dalej także Skarżąca) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do grudnia 2018 r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji treścią zaskarżonej decyzji zasadnie ustalił, że Skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez N. P. Sp. z o.o., S. R., R. L. i R. N.. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową H.-I., w przedmiocie usług naprawy i regeneracji siłowników, sprzedaży różnego rodzaju uszczelnień i węgla oraz usług transportowych. W piśmie z [...] października 2020 r. Strona wskazała, że prowadzeniem działalności zajmował się głównie małżonek - R. H.. W zakresie podatku należnego ustalono, iż z porównania spisów z natury z [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2018 r. z zakupami oraz sprzedażą węgla wynika, że w 2018 r. Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla, w tym nie wykazała znacznych ilości ekogroszku i ekogroszku płukanego. Odnotowano również sprzedaż towarów, których zakupu Strona nie udokumentowała. Przyjmując zatem dla ekogroszku płukanego cenę sprzedaży netto [...] zł, a dla ekogroszku [...] zł, ustalono dla tych towarów wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w 2018 r. w łącznej kwocie netto [...] zł. Wobec powyższego ustalono Skarżącej wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2018 r, w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT w stawce 23% [...] zł. Odnosząc się do argumentacji Strony, że stwierdzone nieprawidłowości w sprzedaży węgla wystąpiły w związku z atakiem hakerskim, w wyniku którego system sprzedażowy pozostawił na stanie asortyment, np. miał, którego faktycznie nie było na stanie magazynowym organ odwoławczy nie dał jej wiary. Podobnie organ ocenił twierdzenie Skarżącej odnośnie kradzieży opału. Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżąca wykazała nabycia m.in.: usług transportowych do 3,5 t, prac ogólnobudowlanych, wykonania drogi dojazdowej, prac remontowych, niwelacji terenu, wykonania podbudowy placu manewrowego, wykonania ogrodzenia, spawania koszy metalowych, spawania ramy i drzwi naczepy, naprawy konstrukcji naczepy, wygięcia i spawania rur odciągowych, regeneracji prowadnic stalowych, orurowania kontenera wywrotu, wypalania elementów z blachy, konsultacji technicznych i doradztwa technicznego. Faktury wykazujące sporną dostawę towarów i usług zostały wystawione przez następujące podmioty: N. B..V.. P. Sp. z o.o. w T., Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy B. S. R., PPHU R.-P. L. R. P., H. I. H. R. N.. Odnosząc się do podniesionych zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że N. P. Sp. z o.o., S. R., R. L. i R. N. nie dokonali dostawy towarów ani nie świadczyli wykazanych usług na jej rzecz. W ocenie organu, Strona świadomie rozliczyła faktury niedokumentujące usług wykazanych w spornych fakturach, a zarazem jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, których wystawieniu nie towarzyszyło w ogóle żadne wykonanie usług ani dostawa towaru przez wystawiający podmiot. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że: - Skarżąca nie zawarła z N. B..V.. P. umowy na świadczenie usług budowlanych, - R. H. nie posiadał na temat firmy N. wiedzy w zakresie zatrudnienia pracowników czy korzystania z podwykonawców i nie wiedział, kto wykonał sporne prace, - R. H. przekazał pieniądze z tytułu robót rzekomo wykonanych przez firmę N. "Panu D. ", który miał nazywać się "H. ", - R. H. zeznał [...] października 2020 r., że firma S. R. wykonała "chyba usługi budowlane, bodajże. Chyba był jeszcze jakiś transport"; zapłata za faktury wystawione przez S. R. następowała gotówką - pieniądze odbierały "różne" osoby, - w pisemnych wyjaśnieniach z [...] lipca 2021 r. Strona wskazała, że usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. R., wykonywane były na podstawie ustnych ustaleń, - R. H. zeznał [...] października 2020 r., że gotówkę z tytułu faktur wystawionych przez R. L., wręczał wspólnikowi R. L. z B. : "On przywoził wszystkie faktury i jemu płaciłem. Mogę podać jego imię i nazwisko, ale muszę sobie przypomnieć", - R. N. w piśmie z [...] sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że nie miał zawartej pisemnej umowy ze Skarżącą; następnie w piśmie z [...] września 2020 r. wskazał, że nie posiada dokumentacji z przeprowadzonych konsultacji. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie szczegółowo opisano schemat działania rzekomych dostawców Skarżącej, jak również wskazano okoliczności, takie jak m.in. zapłaty dokonywane w gotówce, bez udokumentowania tej okoliczności żadnym pokwitowaniem, które świadczą o tym, że Strona wiedziała, iż sporne faktury wykorzystywane były do celów oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego racjonalnie działający przedsiębiorca będzie domagał się od swojego kontrahenta potwierdzenia zapłaty faktury, bez względu na to, jakie łączą go stosunki z drugą stroną umowy. Drugą zasadniczą okolicznością było niedochowanie formy pisemnej oraz brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac budowlanych, naprawczych i innych. W ocenie organu, tak jak w przypadku braku pokwitowań za zapłatę faktur, trudno jest przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawiera umów w formie pisemnej i to nie tylko dlatego, że zobowiązuje go do tego Kodeks cywilny, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie własnych interesów, w przypadku wadliwego wykonania robót, czy też opóźnienia, które mogłyby narazić go na straty. Organ podkreślił, że nawet jeżeli Skarżąca znała rzekomych kontrahentów, nie tłumaczy to, z jakiej przyczyny nie zawarła z nimi umów w formie pisemnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca była świadomym uczestnikiem spornych transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u." – Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy: N. B..V.. P. Sp. z o.o., Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy B. S. R., PPHU R.-P. L. R. P. i H. I. H. R. N.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle powyższego, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej unormowanych w art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolność jego oceny, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z [...] stycznia 2022 r. zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione na rzecz Skarżącej faktury w przypadku, gdy potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaistniały, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego w określonej przez organ pierwszej instancji kwocie, - art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przez organ odwoławczy za dowód ksiąg podatkowych Skarżącej w części dotyczącej opisanych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości, - art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) – dalej "u.p.p." – poprzez z góry przyjęte założenie, że Skarżąca działa niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść przedsiębiorcy, 2) przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności: - art. 2a, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu bez uwzględnienia zasady przekonywania oraz zasady neutralności, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Strony, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dokonując oceny i analizy materiału dowodowego bezpodstawnie uznał za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, dopuścił się wielu nadużyć, zignorował wszelkie dowody, zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, świadczące na korzyść Skarżącej i potwierdzające, iż usługi były faktycznie wykonywane. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy opierał się często na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań świadków, ignorując np. dowody z dokumentów. Według Strony, organ drugiej instancji powinien wszelkie wątpliwości, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, rozstrzygać na korzyść Skarżącej, a nie wykorzystywać je do poparcia własnej tezy. Ponadto organ odwoławczy obciążył Skarżącą winą za nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży, które stanowią skutki zdarzeń niezależnych od Skarżącej, tj. ataku hakerskiego i błędów systemowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu, iż podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o czymś innym. Ponadto, zdaniem Strony, organ odwoławczy powielił błąd organu pierwszej instancji, polegający na niezweryfikowaniu faktów przedstawionych przez Skarżącą w zastrzeżeniach z [...] stycznia 2021 r. do protokołu kontroli podatkowej nr [...], czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ drugiej Instancji nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka i oparł rozstrzygnięcie na błędnym przyjęciu, że Skarżąca padła ofiarą próby oszustwa, nie zaś ataku hakerskiego, którego wynikiem była utrata danych. Organ odwoławczy nie przeprowadził również konfrontacji pomiędzy Skarżącą a następującymi świadkami: K. Ł., R. P. L., R. N., S. R., D. M., M. P. oraz A. F., celem wyeliminowania zaistniałych w toku postępowania istotnych sprzeczności co do stanu faktycznego, - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wybiórczo potraktował zebrany materiał, oparł się głównie na wyrwanych z kontekstu zdaniach świadków i na własnych przekonaniach. Organ drugiej instancji oparł się na błędnych założeniach poczynionych przez organ pierwszej instancji, np. w celu udowodnienia swego stanowiska, iż garaż Skarżącej został wybudowany już na przełomie 2011 i 2012 r., opierając się na zdjęciach z Google Maps, które wskazał organ pierwszej instancji, pochodzących z 2019 r. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych dokumentów, świadczących o tym, iż usługi były faktycznie wykonywane. Zignorował również zeznania świadków, które potwierdzały, iż prace były faktycznie wykonywane. Co więcej, organ odwoławczy nie podjął, pomimo wniosku Skarżącej, inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia, czy miał miejsce atak hakerski, w wyniku którego Skarżąca utraciła dane o fakturach, czy też poprzez odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków w zakresie, w jakim wnosiła o to Skarżąca (organ odwoławczy wydał [...] grudnia 2021 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów). Żądanie Skarżącej dotyczące przeprowadzenia tych dowodów należało bowiem uwzględnić, gdyż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie podczas dokonywania ustaleń faktu, iż błędy w funkcjonowaniu programu S. spowodowały nie tylko braki, ale także nadwyżki w stanach magazynowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla w 2018 r, podczas gdy nieprawidłowości zostały wywołane przez błędy systemu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretację istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Strona podniosła, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż powinny zostać ocenione wszystkie dowody, czego organ w przedmiotowej sprawie zaniechał. Co więcej, organ drugiej instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na dowodach, które pozostawiały wiele wątpliwości co do stanu faktycznego, ignorując tym samym dowody świadczące wprost na korzyść Skarżącej. Organ, oceniając dowody, naruszył zasady logiki, np. pracownik zeznał, iż nie wiedział, kto dokonywał prac budowlanych, jednak przyznał, iż prace takie były dokonywane - organ odwoławczy uznał, że świadczy to o tym, iż usługi nie były świadczone na rzecz Skarżącej, a przecież brak wiedzy pracowników nie świadczy o tym, że dane zdarzenie nie wystąpiło, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których niektórym dowodom dał wiarę, m.in. zeznania A. F. i R. L., a niektórym dowodom odmówił wiarygodności, m.in. wyjaśnienia Skarżącej, zeznania R. H., które są spójne z materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami innych świadków oraz dowodami w postaci zdjęć potwierdzających wykonywanie usług, - art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji z [...] grudnia 2021 r. przez pracownika organu, a nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, podczas gdy doręczenie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi powinno odbywać się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Pełnomocnik w piśmie doręczonym organowi odwoławczemu [...] grudnia 2021 r., wskazał adres poczty elektronicznej, za pośrednictwem której mogło odbywać się doręczenie pism, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym ustaleniu, iż podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, co spowodowało, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - bezpodstawnym przyjęciu, że atak hakerski, którego efektem była niemożliwość odtworzenia danych zapisanych na komputerze, w tym faktur z [...] czerwca 2018 r. nr [...] do [...], nie miał miejsca, zaś Skarżąca padła jedynie ofiarą próby oszustwa, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie stwierdzenie, a organ odwoławczy nie ustalił kompletnych danych w zakresie przyczyn, dla których niemożliwe jest odtworzenie ww. danych. Przyjęcie to doprowadziło zaś organ drugiej instancji do wyciągnięcia błędnego wniosku, iż Skarżąca zaniżyła obrót ze sprzedaży węgla w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z [...] grudnia 2021 r., a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2021 r. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej "p.p.s.a." – wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. (k. 71 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność ustaleń organów podatkowych co do niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez N. P. Sp. z o.o., S. R., R. L. i R. N.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. H. Firma Handlowo-Usługowa H.-I., a przedmiotem tej działalności były usługi w zakresie napraw i regeneracji siłowników, sprzedaż różnego rodzaju uszczelnień i węgla oraz usługi transportowe. Ponadto Skarżąca wskazała, że w istocie prowadzeniem tej działalności zajmował się głównie jej małżonek, R. H.. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej polegającym na niewłaściwym doręczeniu decyzji organu odwoławczego. Uchybienie organu miało polegać na doręczeniu zaskarżonej decyzji przez pracownika organu, a nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że pełnomocnik Skarżącej w pełnomocnictwie szczególnym załączonym do pisma doręczonego organowi odwoławczemu w dniu [...] grudnia 2021 r. podał adres poczty elektronicznej, jednocześnie zaznaczając, że nie posiada adresu elektronicznego będącego adresem indywidualnej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. Na tym tle przytoczono pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17), że wystarczającym jest podanie jakiegokolwiek adresu elektronicznego, na który organ mógłby dokonywać doręczeń pism do pełnomocnika, przy czym nie musi to być adres konta na platformie e-PUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. W ocenie Sądu doręczenie zaskarżonej decyzji przez pracownika organu było prawidłowe. Kluczową okolicznością, na co zasadnie zwrócił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, było wejście w życie (z dniem [...] października 2021 r.) ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych – dalej: "u.d.e.". W istocie art. 2 pkt 1 tej ustawy przewiduje, że adresem do doręczeń elektronicznych jest adres do doręczeń elektronicznych - adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Zatem adresem do doręczeń elektronicznych z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. nie będzie zwykły adres poczty elektronicznej nie powiązany z usługą wymienioną w cytowanym wyżej art. 2 pkt 1 u.d.e. Adres spełniający warunki wynikające z tego przepisu powinien być podany przez pełnomocnika stosownie do art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, w dacie udzielenia przez Skarżącą w dniu [...] października 2021 r. pełnomocnictwa, a zatem w stanie prawnym w zakresie istotnym dla sprawy ukształtowanym wejściem w życie ustawy z dnia [...] listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej mógł, stosownie do art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, doręczać pisma wyłącznie: na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, na adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Wobec powyższego należało przyjąć, że podany przez pełnomocnika Skarżącej adres e-mail nie należał do katalogu środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których organ podatkowy mógł doręczać korespondencję. W następstwie tego zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo doręczył przez pracownika urzędu obsługującego ten organ. W złożonej skardze, Skarżąca zarzuca naruszenie również innych wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę. Organ dowolnie oraz błędnie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanych przez Skarżącą, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego (w tym akcentowanie okoliczności w oderwaniu od pełnego obrazu podejmowanych czynności jak np. brak zakazu rozliczeń gotówkowych czy brak obowiązku gromadzenia innej dokumentacji poza fakturami dla wykazania wykonania usług) czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić. Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W zakresie podatku należnego organy podatkowe ustaliły, że w 2018 r. Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla nie wykazując znacznych ilości ekogroszku i ekogroszku płukanego ponadto stwierdzono sprzedaż towaru, którego zakupu Skarżąca nie udokumentowała. Skarżąca podnosi, że stwierdzone nieprawidłowości w sprzedaży węgla wystąpiły w związku z atakiem hakerskim, w wyniku którego informatyczny system sprzedażowy pozostawił na stanie asortyment, np. miał, którego faktycznie nie było na stanie magazynowym, dodatkowo z tego powodu niemożliwe okazało się odtworzenie danych, w tym 8 faktur z dnia [...] czerwca 2018 r. o kolejnych numerach od [...] do [...]. Organy dokonały analizy sprzedaży węgla w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży, a także kopii taśm paragonowych. Wziąwszy pod uwagę skalę stwierdzonych niedoborów (w zależności od rodzaju ekogroszku wynoszącej ok. [...]t lub [...]t) oraz przeciętnych jednostkowych zakupów wynoszących [...]-[...]t organy zasadnie uznały, że pominięcie [...] faktur z jednego dnia ([...] czerwca 2018 r.) nie tłumaczy, jak utrzymywała Skarżąca, że niedobory ekogroszku wynikają z utraty tych dokumentów. Organy dodatkowo zwróciły w tym zakresie uwagę na fakt, że sprzedaż węgla dokumentowana fakturami nie przekraczała w 2018 r. 3% ogólnej sprzedaży, zaś przeciętna pojedyncza udokumentowana (fakturą lub paragonem) transakcja obejmowała ok. 1,5 t węgla. Tym samym zgodzić należy się z organem, że sprzedaż dzienna wynosząca ok. 52 t ekogroszku nie mogła ujść uwadze Skarżącej i nie doprowadzić do jej podjęcia na bieżąco reakcji. Ponadto organy ustaliły, ze faktury o podanych przez Skarżącą numerach nie zostały rozliczone przez jej kontrahentów, co wynikało z analizy plików JPK. Jednocześnie twierdzenia Skarżącej, że była ofiarą ataku hakerskiego są niewiarygodne, czemu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary. Jak słusznie stwierdził organ mimo istotnej ingerencji jaka miała się z tym atakiem wiązać, Skarżąca nie dokonała zgłoszenia o tym zdarzeniu odpowiednim służbom. Zgodzić się także należy ze stwierdzeniem, że treść wiadomości, jaką Skarżąca otrzymała świadczy o próbie uzyskania dostępu do jej danych, a nie utraty danych dotyczących prowadzonej działalności i zakłócenia działania oprogramowania, zaś oprogramowanie antywirusowe nie pozwoli na odzyskanie utraconych danych, co najwyżej zabezpieczy przed ewentualnymi kolejnymi próbami i usunie niepożądane oprogramowanie, które by to umożliwiało. Jednocześnie, niezależnie od podnoszonych wyżej okoliczności należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiła wydruki korespondencji mailowej prowadzonej z R. N. mającej potwierdzać wykonanie przez tego kontrahenta usług w zakresie doradztwa technicznego i konsultacji technicznych. Prawidłowe jest również stanowisko organu co do oceny zgłoszonego P. faktu kradzieży opału, gdyż istotnie zdarzenie to wbrew temu co stwierdza Skarżąca nie mogło spowodować wystąpienia na stanie magazynowym miału, który wcześniej nie był wykazany. Zasadnie organ uznał, że kradzież może prowadzić tylko do uszczuplenia stanu magazynowego. W odniesieniu do usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje N. B..V.. P. Sp. z o.o. w T. organy ustaliły, że nie potwierdzają one wykonania tych usług w rzeczywistości przez podmiot wskazany w tych fakturach jako ich wystawca. W ocenie organu wskazują na to zeznania R. H. (który według Skarżącej głównie zajmował się prowadzeniem działalności w jej imieniu) złożone w charakterze świadka na temat nawiązania "współpracy" ze spółką N. B..V.. P., gdzie stwierdził, że doszło do niej poprzez zatrudnionego w firmie B. pracownika "D.". Tymczasem na podstawie złożonych przez S. R. informacji PIT-11 ustalono, że nie zatrudniał on pracownika o imieniu D. . Spółka ta w latach 2011-2019 nie składał także zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz sprawozdań finansowych. Jednocześnie S. R. rozpoczął działalność gospodarczą [...] stycznia 2017 r., zatem nie mógł pośredniczyć w nawiązaniu przez Skarżącą współpracy w 2016 r. R. H., mimo że "współpraca" z N. B..V.. P. miała trwać co najmniej rok, nie posiadał wiedzy na temat jej przedstawiciela: nie potrafił wskazać nazwiska osoby, z którą uzgadniał warunki realizacji usług ani kontaktu. Dodatkowo w dniu [...] lipca 2021 r. zeznał, że rozmawiał z [...] "H.", natomiast na pieczątce widnieje nazwisko H. . Ponadto wykonania usług, poza fakturami, nie potwierdzały żadne inne dokumenty w postaci umów, rozliczeń (mających następować w formie gotówkowej), zleceń transportowych, listów przewozowych, potwierdzeń odbioru robót. Nie dokonano także weryfikacji tego kontrahenta uzasadniając powyższe brakiem zastrzeżeń ze strony księgowej. R. H. stwierdził również, że do wykonania usług przez N. konstrukcję dachową dostarczyła firma B., która jak zauważył organ w 2016 r. nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Z kolei zeznania pracownika Skarżącej (A. F.) nie potwierdziły udziału spółki N. ani żadnej innej ekipy budowlanej w pracach budowlanych związanych z utwardzeniem placu i ogrodzeniem, a zostały one wykonane przez tego świadka oraz S. S., bez udziału firm zewnętrznych. Znajduje to potwierdzenie w fakcie zatrudnienia do wykonania robót ziemnych K. S., co podważa udział w tych pracach spółki N.. Organy ustaliły, że spółka N. nie zatrudniała pracowników, za 2016 r. złożyła jedną informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 dotyczącą wspólnika D. H.. Natomiast R. H. zeznał, że przyjeżdżało kilku pracowników tej firmy. Ponadto N. B..V.. P. nie składała deklaracji VAT-7 za okresy, w których miała wykonać usługi na rzecz Skarżącej. Nie było też możliwe zweryfikowanie tych ustaleń z uwagi na brak kontaktu z N. B..V.. P., a także z jej przedstawicielami. Ponadto wskazany przez R. H. jako dostawca gruzu/kruszywa do prowadzonej inwestycji M. O. nie potwierdził współpracy w 2016 r. zarówno ze Skarżącą, jak i ze spółką N. B..V.. P.. Dodatkowo na podstawie dokumentacji zdjęciowej organy przyjęły, że budynek handlowo-usługowy został wzniesiony przed 2016 r. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach pracowników. Ze zdjęć wynika, że w 2016 r. mógł być dokupiony i utwardzony dodatkowy teren, a z tyłu głównego budynku dostawiony garaż lub wiata. Potwierdzają to wyżej wspomniane zeznania pracowników. Organy zwróciły również uwagę na sprzeczności w zeznaniach R. H. na temat wykonawcy prac budowlanych, gdzie podczas pierwszego przesłuchania zeznał on, że w 2016 r. budowano garaż częściowo we własnym zakresie i korzystając z usług innych firm, a następnie, że firma S. R. wykonała usługi budowlane oraz jakiś transport, gdy budowano garaż. Część robót firma wykonywała we własnym zakresie, bo miała zatrudnionego murarza S. S., a do części brali podwykonawcę. Zeznając natomiast w dniu [...] lipca 2021 r. R. H. wskazał, że prace te wykonała w głównej mierze firma N., a Skarżąca nie zatrudniała żadnych osób do spraw budowlanych jedynie, kiedy trzeba było coś dokończyć, zlecano prace swoim pracownikom, żeby mieli co robić. Organ wskazał, że w świetle zeznań R. H. i wyjaśnień Skarżącej przedmiotem robót było postawienie budynku garażowego o powierzchni użytkowej [...] m2, przestawienie ogrodzenia o długości [...] m i wysokości 2 m, utwardzenie gruntu o powierzchni [...] m2 na głębokości od 0,5 do 1,5 m oraz położenie na tej powierzchni kostki. Natomiast zdjęcia satelitarne, na które powołały się organy potwierdzają natomiast, że budynek o powierzchni [...] m2 istniał już w 2012 r., nie widać także, by powierzchnia działki była wyłożona kostką, poza tą, która już istniała w 2012 r. Ponadto żaden z pracowników nie wspomniał o budowie garażu o powierzchni [...] m2. Organ odwoławczy dokonał analizy i oceny załączonych przez Skarżącą faktur z 2016 r. na zakup cementu, betonu i wapna budowlanego na okoliczność zakupu materiałów niezbędnych do postawienia garażu i związanych z tym robót budowlanych. Należy zgodzić się z organem, że nie stanowią one dowodów na wykonanie prac przez spółkę N. B..V.. P., mianowicie, że w 2016 r. ten kontrahent Skarżącej wybudował garaż o powierzchni [...] m2 jak również, że utwardził teren czy dokonał przesunięcia ogrodzenia. Organy wskazały także na rozbieżności w zakresie czasu prowadzenia i zakończenia robót wynikające z wyjaśnień Skarżącej i R. H., z których z jednej strony wynika, że budowę zakończono w listopadzie 2016 r., a w trakcie budowy garażu prowadzono również budowę wiaty na opał. Natomiast po zakupie dodatkowej działki spółka N. wykonywała tam prace budowlane, dokonując przeróbek istniejącego już ogrodzenia, placu i siedziby firmy. Zaś w 2018 r. R. H. rozpoczął nową inwestycję budowlaną, ale już na swoją firmę H. . R. H. stwierdził natomiast, że budowa garażu rozpoczęła się w 2015 lub 2016 r., trwała jednak długo - i zakończyła się fizycznie pod koniec 2018 r. a formalnie chyba w 2019 r. Odnosząc się do kwestii transakcji, których potwierdzeniem miały być zakwestionowane, uznane za nierzetelne, faktury wystawione przez S. R. organ ustalił, że współpraca z tym kontrahentem miała charakter odformalizowany w stopniu pozwalającym zakwestionować fakt wystąpienia transakcji w rzeczywistości. Nie przedstawiono bowiem, jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, takich jak umowy, rozliczenia, dokumenty WZ, dokumentacja techniczna potwierdzająca zakres usług, rozliczenia miały następować w formie gotówkowej. Nie dokonano też weryfikacji firmy S. R.. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy R. H. stwierdził, że miało to miejsce przy okazji usługi hydrauliki siłowej do samochodu ciężarowego firmy B. S. R., przy czym ustalono, że w plikach JPK składanych przez Skarżącą nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz takiego kontrahenta. Z zeznań świadków wynika ponadto, że S. R. nie posiadał samochodu ciężarowego. Organ zwrócił też uwagę sprzeczne zeznania R. H. dotyczące osoby, z którą się kontaktował. Zeznając [...] października 2020 r. wskazał, że dzwonił do niego "D. " z firmy B., z którym ustalał zakres prac i cenę, natomiast zeznając [...] lipca 2021 r. wskazał, że rozmowy telefoniczne w sprawie usług prowadził ze S. R.. Ustalono ponadto, że faktury z [...] maja 2018 r, oraz [...] czerwca 2018 r. dotyczą napraw naczepy o numerze rejestracyjnym [...], które nie miały miejsca w świetle zeznań kierowcy, który wykorzystywał tę naczepę. Jakkolwiek potwierdził on uszkodzenie dachu naczepy, ale jednocześnie wskazał, że polegało ono jedynie na uszkodzeniu plandeki, a naprawa, czyli klejenie plandeki, została wykonana w firmie na D. . Nie wskazał też innych uszkodzeń wymagających spawania konstrukcji naczepy. Organ podniósł, że nie było możliwości wykonania usług w zgłoszonym przez S. R. miejscu prowadzenia działalności: tj. przy ul. [...] w T., gdzie wynajmował on piętro w domu jednorodzinnym, jednocześnie nie było tam odpowiedniego placu pozwalającego na naprawę samochodów ciężarowych. R. H. nie orientował się także, gdzie znajdował się warsztat S. R., wskazując ogólnie, że "coś robili w P. , N. ". R. H. zeznał również, że naprawy odbywały się przy ul. [...] i przy ul. [...], jednakże lokalizacje te nie zostały przez S. R. zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również przesłuchani pracownicy S. R. nie wiedzieli, czy firma świadczyła usługi również w innych miejscach poza siedzibą w [...], ani czy w ogóle świadczyła usługi spawania związane z samochodami ciężarowymi. Sami także nie wykonywali żadnych prac mieszczących się w zakresie usług wykazanych na spornych fakturach, ponadto nie znali firmy Skarżącej. Zasadnie też organy przyjęły, że przedstawione przez R. H. faktury na zakup części oraz fotografie m.in. samochodów i naczep nie dowodzą wykonania usług przez S. R.. Należy podkreślić, że organy nie miały możliwości zweryfikowania powyższych okoliczności z udziałem S. R., który mimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił żądanych dokumentów, ani nie stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji. Organ podniósł również, że R. H. zeznając na temat firm, które wykonywały na rzecz Skarżącej usługi, wymienił szereg kontrahentów, nie wymieniając jednak firmy S. R., mimo że firma ta miała wykonać usługi na kwotę [...]zł netto, na którą opiewały [...] zakwestionowane faktury. W zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które miały być wystawione przez P.P.H.U. R.-P. L. R. P. organy ustaliły, że R. L. prowadził działalność gospodarczą polegającej na handlu kruszywami, węglem i transportem. Jednocześnie wystawionych na rzecz Skarżącej faktur nie wykazał w plikach JPK, ponadto wyjaśnił, że nie zna firmy Skarżącej i nie świadczył usług ani nie wystawiał faktur na jej rzecz, nie nawiązał z nią żadnej współpracy. Z ustaleń wynika ponadto, że w świetle wyjaśnień Skarżącej oraz R. H. współpraca z firmą R. L. miała odbywać się z udziałem K. Ł. – wspólnika (względnie pracownika) R. L.. Jednakże R. L. jednoznacznie stwierdził, że nigdy nie upoważniał on K. Ł. do działania w imieniu swojej firmy oraz że nie działał on w imieniu firmy. Ponadto z oświadczenia R. L. wynika, że nie zna firmy Skarżącej, nie świadczył usług i nie wystawiał na jej rzecz faktur, a ponadto przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził świadczenia dla niej usług. Nie prowadził również działalności w B., gdzie miał usługi na rzecz Skarżącej wykonywać K. Ł.. Jednocześnie, w obliczu stanowiska prezentowanego przez R. L., Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto organy wskazały na istotne sprzeczności w zeznaniach R. H. co do okoliczności dotyczących miejsc wykonania usług holowania i napraw pojazdów oraz zakresu tych napraw. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez H. I. H. R. N., jako dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły organy ustaliły, że przedmiotem tych transakcji konsultacje i doradztwo techniczne oraz sprzedaż towarów. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację zleconych usług, zaś rozliczenia były prowadzone w formie gotówkowej. Przedłożone przez R. H. kserokopie opisów technicznych elementów i całych instalacji hydraulicznych pochodzą z folderów/prospektów powszechnie dostępnych na stronach internetowych firm takich jak: S. , C. s.r.l., M. K., S. Sp. z o.o., P. , C. F. B.V., C. H., M. H. V., H. , T. T. P., D. B. S., H. H. E., a także na stronie firmy H. , z którą Skarżąca współpracowała. Przyjmując stosownie do wyjaśnień R. N., że usługi miały dotyczyć układu hydraulicznego w pojazdach ciężarowych, Skarżąca nie wskazała modele i typów pojazdów, skrzyń biegów czy informacji o przeznaczeniu poszczególnych układów hydraulicznych. Nie przedłożyła również dokumentów dotyczących przyjętych zasad rozliczeń, np. cen ryczałtowych lub stawek oraz opracowań na piśmie dotyczących wykazanych usług, które miał wykonać R. N.. Organ stwierdził ponadto, że wykonaniu usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie świadczą przedstawione przez R. H. wydruki korespondencji mailowej, ponieważ R. N. występuje w niej w charakterze zastępcy dyrektora handlowego ds. hydrauliki siłowej w H. Sp. z o.o. Zgodzić należy się z organem, że z treści tej korespondencji wynika jedynie, że Skarżąca współpracowała w przedmiotowych okresach rozliczeniowych ze spółką H. w zakresie usług hydraulicznych. Żadna z wiadomości nie potwierdza wykonania usług konsultacji ani doradztwa, tym bardziej prowadzonych w ramach indywidualnej działalności R. N.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę na okoliczność, że przedłożona korespondencja dotyczy okresu od stycznia 2018 r. do września 2018 r. Natomiast w 2018 r. R. N. wystawił na rzecz Skarżącej jedną fakturę dokumentującą konsultacje techniczne na kwotę netto [...] zł. Jednakże Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji (w tym przykładowo analogicznej korespondencji) dotyczącej 2016 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji. Za chybiony Sąd uznał także zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą fikcyjności transakcji zakupu usług, albowiem wystawione przez wymienionych kontrahentów faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Skarżąca nie nabywał żadnych usług od firmy podmiotów widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu umożliwienia Skarżącej zawyżenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają jednoznacznie, że Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami, co do których wiedziała, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17, publ.: CBOSA). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Ponadto organ w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r. (por. t. 9, k. 3521-3524 akt admin.) przedstawił swoje stanowisko co do zgłoszonych dowodów oraz wykazał, że przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych świadków okazało się niemożliwe z przyczyn od niego niezależnych. Rozpoznając skargę Sąd oddalił też wniosek Skarżącej o przeprowadzenie wymienionych w jej treści dowodów. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie "(...) Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego było spóźnione i nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2036/18, publ.: CBOSA). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski