I SA/Bd 148/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: w dniu [...] 2005r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek P. L. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki [...]. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uzasadniając przedmiotową decyzję po dokonaniu interpretacji przepisów mających zastosowanie w powyższej sprawie organ podatkowy stwierdził, iż wyroby akcyzowe niezharmonizowane to takie, które mogą być obłożone podatkiem akcyzowym tylko w danym państwie członkowskim bez naruszenia zasad prawa wspólnotowego. W związku z tym fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. O takim stanie prawnym zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Pismem z dnia 23 czerwca 2005r. nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, z art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto powołał orzecznictwo ETS 26/62 Van Gend&Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, ETS z dnia 19 września 2003r. w sprawie C-1 Ol/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii oraz ETS z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C- 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez podatnika przepisy art. 23 ust. 1 i 2 i art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego dyskryminacji (art. 90 Traktatu) organ podatkowy II instancji stwierdził, iż polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Podkreślił, iż powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. akt III SA/Lu 728/04) i z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04). Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut skarżącego dotyczący błędnej argumentacji uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T., która w ocenie podatnika została wydana z pominięciem art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, z której wynika, iż wprowadzenie i utrzymanie akcyzy na wyroby inne niż zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktów importowanych. Powołując się na art. 80 ustawy o podatku akcyzowym organ celny wskazał, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 z późn. zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaka jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Ustosunkowując się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe orzeczenia nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, iż w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin, ETS rozpatrywał spór dotyczący dopuszczalności na gruncie art. 33 VI Dyrektywy podatku krajowego nazwanego przez rząd Finlandii "podatkiem od wartości dodanej" nałożonego na samochody. ETS orzekł, że "podatek od podatku od samochodów nie jest płacony na każdym etapie łańcucha produkcji i dystrybucji, co jest jednakże koniecznym kryterium zaklasyfikowania podatku jako podatek od wartości dodanej, lecz jedynie w chwili naliczania podatku od samochodów". W efekcie stwierdził, że podatek taki jest dopuszczalny na gruncie art. 33 VI Dyrektywy. Natomiast w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux zakewstionowano zasady nakładania podatku drogowego we Francji, zgodnie z którymi stawki dla samochodów o niższej mocy silnika rosły progresywnie, a po przekroczeniu pewnego progu ustawiono jedną stawkę liniową dla wszystkich samochodów. W ocenie organu odwoławczego nie sposób doszukać się analogii między konstrukcją podatku drogowego we Francji, a przyjętą przez polskiego prawodawcę konstrukcją podatku akcyzowego, nakładanego między innymi na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż pozostałe przywołane przez podatnika orzeczenia dotyczyły błędnej kwalifikacji przeznaczenia towaru przez holenderskie organy celne, co spowodowało zmianę stawki celnej od sprowadzanego formaldehydu, w przypadku sprawy Van Gend&Loos oraz nacjonalizacji wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej, przez ustawę włoską nr 1643 z 06 grudnia 1962r. w przypadku sprawy Flamino Costa v. Enel. Ponadto wskazał, iż Konstytucja RP w art. 188 przyznaje expressis veerbis wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu, orzekanie o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, a także ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Podkreślił, iż do dnia wydania niniejszej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a w szczególności art. 25, art. 80 i art. 90. Ponadto wskazał, iż zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) mających być uzasadnieniem dla zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. W ocenie wnoszącego skargę przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Stwierdził, iż jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów - zarówno wyrobów przemysłowych, jak i rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc barier celnych. Powołując art. 14 TWE zwrócił uwagę, iż rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest zaś, że wszelkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych, ilościowych. Wskazał również, iż z treści wyroku ETS C-26/62 w sprawie NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend&Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Adminstration, wynika, iż art. 25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, a negatywnym obowiązkiem i państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody osobowe, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma zatem charakter dyskryminujący i jest sprzeczna, jak podniósł skarżący, z postanowieniami TWE. Ponadto w ocenie wnoszącego skargę fiskalne obciążenia na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Uzasadniając powyższą tezę skarżący wskazał na treść art. 90 TWE oraz powołał się na orzeczenia ETS z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Humbolt v. Directour des Services Fiscaux, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z innych krajów członkowskich, stanowi formę dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów a także z dnia 12 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii wytoczonej przez obywatela Francji, rozpoznając którą ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, gdy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, stanowią one 40%-70%. Podatnik w uzasadnieniu podniósł również, iż akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów co jest niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Przywołał również treść preambuły do Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - 70/50/EWG, w świetle której wszelkie środki, utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mające skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, podlegają zniesieniu. Wprowadzenie akcyzy, jak podniósł skarżący, do takich skutków należy. Nadto w ocenie skarżącego sprzeczny z prawem wspólnotowym jest również obowiązek składania w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, deklaracji uproszczonych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego – art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi v. Benoit and Gustave Dassonville, którym Trybunał uznał, że środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszelkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego, problem taki może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do dnia dzisiejszego Sąd ten nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Organ wskazał na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślił, iż w aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym, samochodów (wyroby tzw. niezhannonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy tej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją. Stanowi o tym wprost przepis art. 80 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Dopełnieniem powyższych regulacji są przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju Unii Europejskiej i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest w ocenie organu wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ wskazał również, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nie bez znaczenia jest też argument oparty na art. 30 Traktatu, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m. in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art. 30 Traktatu - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika. Podsumowując organ wskazał, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż powołane w skardze orzeczenia ETS dotyczą innego stanu faktycznego, zostały wydane w indywidualnej sprawie podatników z innych państw Unii Europejskiej i nie stanowi podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, W-wa 2003, s. 39). Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) z art. 25, art. 80 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C - 393/04 i C - 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C - 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delie Finanse delio Stato, wyrok ETS w sprawie C - 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur generades impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C- 387/01 Weigel przeciwko Finanziandesdirektion fur Ybralberg, wyrok ETS w sprawach C -290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust. 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust. 1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można cenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.