I SA/Bd 151/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 na rozprawie sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.829,50 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dziewięć złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. ustalono, że Z. W. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup: energii elektrycznej zużytej do celów innych niż działalność gospodarcza, garnituru oraz oleju opałowego wykorzystywanego do pieca piekarniczego w części przewyższającej jego normatywne zużycie ustalone na podstawie wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia [...]. W ocenie organu pierwszej instancji wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie uprawniały do odliczenia związanej z nimi kwoty podatku naliczonego. Stwierdzono także, iż w prowadzonych rejestrach sprzedaży nie zaewidencjonowano oraz nie wykazano w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży udokumentowanej pięcioma fakturami, czym został naruszony przepis art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji ustalonych nieprawidłowości Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił za miesiąc luty 1999r. kwotę zobowiązania w wysokości [...] oraz za miesiące marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wyniosły łącznie [...]. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zakwestionował dokonane przez organ podatkowy rozliczenie podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego związanego z zakupem oleju opałowego i energii elektrycznej. Podniósł, że poziom zużycia oleju podał jedynie orientacyjnie, ponieważ instrukcje i dokumentacja techniczna nie zawierają żadnych informacji na temat zużycia tego surowca. Uważa, że organ nie udowodnił, aby olej opałowy był zużywany na inne cele niż do produkcji pieczywa. Organ próbował zrobić wrażenie, że podatnik zużywał olej opałowy do napędu maszyn rolniczych używanych w pracach polowych, jednakże tego nie udowodnił. Odnośnie zakupu energii elektrycznej skarżący podtrzymał argumentację, że posiadał wyłącznie liczniki przeznaczone do działalności gospodarczej, a kontrolujący sami ustalili fakt opalania pomieszczeń mieszkalnych miałem węglowym. Tak duże zużycie energii nie mogło dotyczyć potrzeb mieszkalnych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, październik, listopad i grudzień 1999r., natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup energii elektrycznej zużytej według licznika nr [...], połowę wydatków związanych z licznikiem nr [...] oraz należności za usługi telekomunikacyjne udokumentowane fakturami z dnia [...] i z dnia [...]. W związku z tym uznał częściowo argumentację skarżącego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z powyższymi zakupami. Odnośnie oleju opałowego podtrzymał argumentacje organu I instancji, zgodnie z którą brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ilości tego towaru przekraczającej normy zużycia podane przez podatnika. Na decyzję organu II instancji Z. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. Zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ odwoławczy prawa do odliczenia w 1999r. podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju opałowego, jako nie uznanego za koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że zużycie oleju opałowego było znacznie większe niż podane przez organ podatkowy, na dowód czego przedłożył kopię z dokumentacji technicznej palnika. Powołując się na instrukcję obsługi palnika przedstawił rozliczenie zużycia oleju opałowego z uwzględnieniem parametrów zawartych w tej instrukcji. Według wyliczeń podatnika zużycie oleju opałowego na jedną zmianę wyniosło 88 litrów, a nie jak przyjęły organy podatkowe 65 litrów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wskazując, iż porównanie faktur zakupu oleju opałowego (62.703 litrów) z określonym przez organ podatkowy pierwszej instancji – na podstawie złożonych do protokołu z dnia [...] zeznań odnośnie przeciętnego zużycia na około 4 tysiące litrów miesięcznie i średniego zużycia na jedną zmianę w granicach 60 – 70 litrów – jego normatywnym zużyciem (52.000 litrów), a także zbadanie częstotliwości i wielkości dostaw doprowadziło do wniosku, iż do kosztów uzyskania przychodów skarżący bezzasadnie zaliczył kwotę [...] ([...]). Analiza całokształtu zebranych dowodów wskazuje, że nabywany w 1999r. olej opałowy zużywany był także do innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza w zakresie piekarnictwa. Tym samym w myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w części przekraczającej ustalone normatywne zużycie oleju. Stąd też nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia podniesione w skardze wyjaśnienia odnośnie większego zużycia oleju opałowego niż przyjęte przez organy podatkowe – czego potwierdzeniem miałaby być instrukcja obsługi palnika, albowiem na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poza określeniem średniego zużycia oleju na jedną zmianę w wysokości 65 – 70 litrów oraz późniejszym wskazaniem, iż poziom zużycia podano jedynie orientacyjnie – skarżący nie podawał jego zużycia w odmiennych wielkościach. Ponadto, w odwołaniu z dnia [...] twierdził wprost, iż przedłożona instrukcja i dokumentacja techniczna nie zawierają żadnych informacji na temat zużycia oleju opałowego. Zdaniem organu podatkowego złożone po siedmioletnim okresie używania pieca zeznania dotyczące wielkości zużycia oleju opałowego i to zarówno zużycia miesięcznego (ok. 4 tys. litrów), jak i na jedną zmianę pracy piekarni (w granicach od 60 do 70 litrów) należało uznać za wyczerpujące i miarodajne, szczególnie w zestawieniu z faktem, iż przy ustaleniu normatywnego zużycia oleju w skali roku przyjęto, że piekarnia prowadziła wypiek pieczywa we wszystkie dni roku. W aspekcie tego nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty odwołania co do rzekomego pominięcia niektórych warunków determinujących wielkość zużycia oleju w piecu piekarniczym. Nie sposób bowiem było uznać sugerowanego zwiększonego zużycia oleju w okresie jesienno – zimowym wobec faktu, iż cały budynek, w którym znajdowała się m.in. piekarnia ogrzewany był w jednakowym stopniu piecem węglowym, zaś obniżona temperatura panująca na zewnątrz piekarni pozostaje bez wpływu na zużycie oleju na ogrzanie pieca. Ponadto na podstawie dokumentów zakupu ustalono, iż w 1999r. skarżący zakupił 62.703 litrów oleju, w 2000r. 46.685 litrów, zaś w 2001r. 96.930 litrów. Jeśli więc w powyższych latach w prowadzonej działalności nie zwiększono mocy przerobowej pieca, nie zwiększono również znacząco sprzedaży pieczywa i innych wypieków, które pozostają na podobnym poziomie w kolejnych latach, to tak duże różnice w zakupie i zużyciu oleju opałowego nie znajdują logicznego uzasadnienia. Organ dodał także, iż odmówił skarżącemu prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentujących zużycie energii elektrycznej dotyczącej liczników oznaczonych taryfą "G", która stosowana jest do rozliczania odbiorców zużywających energię na potrzeby wiejskich i miejskich gospodarstw domowych uznając, iż zakwestionowane wydatki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem zużycie energii na potrzeby działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującą na terenie Zakładu Energetycznego w T. S.A. taryfą dla energii elektrycznej rozliczane jest z zastosowaniem taryfy "C". Tym samym w myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również i w tym przypadku nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w części przekraczającej ustalone normatywne zużycie oleju. Organ nadmienił, że zagadnienie zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należy także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju opałowego. Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wówczas, gdy towarami bądź usługami "rozporządzono" w sposób, który wyklucza zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że przywołany przepis należy odczytywać, jako brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Musi istnieć powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu dla podatnika. Jeżeli dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zgodzić się należy, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek tj. wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Kluczowe zatem w sprawie jest ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie piekarnictwa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji wskazywały, iż w sytuacji gdy przedłożona przez stronę dokumentacja techniczna pieca komorowego typu [...] nie zawiera informacji o średnim zużyciu oleju, wyliczenia oparto na danych zeznanych przez skarżącego do protokołu przesłuchania. Na etapie skargi skarżący dołączył kserokopię danych technicznych palnika R. znajdującego się w piecu olejowym typu [...], z której to dokumentacji wynika zużycie większe niż określone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych załączonych do sprawy znajduje się dokumentacja techniczna pieca komorowego cyklotermicznego typu [...], w której zawarte są dane techniczne palnika R. załączone przez stronę także do skargi. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pominięcie dowodu istotnego dla sprawy i nie ustosunkowanie się do niego stanowi naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Będąc w posiadaniu dowodu, który określał normy zużycia oleju opałowego organy podatkowe powinny ocenić go w kontekście zeznań skarżącego oraz w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Konsekwencją dokonania ustaleń w zakresie faktycznego zużycia oleju opałowego będzie dopiero ocena, czy istnieją podstawy do pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem i w jakiej części. W pełni należy zgodzić się z twierdzeniem, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, jednakże może ono być zrealizowane przy zachowaniu reguł wynikających z obowiązujących przepisów ustawy. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od należytej oceny dowodów w tym przedłożonych w toku postępowania podatkowego przez stronę. Ponadto, organ podatkowy podnosi, że w 1999r. niewątpliwie nastąpił znaczący wzrost zakupu oleju opałowego przy jednoczesnym braku znaczącego wzrostu sprzedaży pieczywa w 1999r. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest analizy, która pozwoliłaby potwierdzić argumentację organu podatkowego. W związku z tym, materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o dane w zakresie wielkości sprzedaży wyłącznie pieczywa (wypieków) na przestrzeni lat objętych badaniem przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na dokonywanie przez podatnika także sprzedaży innych produktów porównanie wielkości ogólnej sprzedaży w poszczególnych latach nie jest przydatne do oceny, czy nie miało miejsca zwiększenie produkcji pieczywa (wypieków) przy użyciu pieca, do którego był nabywany olej opałowy, a także czy wzrost wielkości zakupionego paliwa miał racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.