I SA/Bd 151/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 8.215 (osiem tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla B. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2001r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postanowieniem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w firmie B. S. "E." w B. Zakresem postępowania objęto podatek akcyzowy za miesiąc październik 2001r. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą skarbową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży produktów naftowych (wyrobów akcyzowych), od których we wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego na mocy przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Jednocześnie organ otrzymał z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. informację, iż B. S. nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat. Od powyższej decyzji B. S. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 19 ust. l pkt 7) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P. 7/00 przez bezprawne ich zastosowanie. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących aktów normatywnych. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiłoby o niezgodności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wydanego na podstawie delegacji ustawowej § 19 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie w podatku akcyzowego. Organ zwrócił uwagę na uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P7/2000 w podobnej sprawie, chociaż dotyczące § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. l, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Są to normy o co najmniej o równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności przepisu z Konstytucją. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją. Przeciwne stanowisko oznaczałoby podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Trybunał podkreślił również, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego i automatycznego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które chociaż nie odpowiadały postanowieniom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe i spowodowały powstanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Trybunał stwierdził również, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, wreszcie z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Właściwym do orzekania o niezgodności danego przepisu z Konstytucją jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Organy władzy wykonawczej nie mogą natomiast odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów prawa podatkowego przed wejściem w życie wyroku Trybunału stwierdzającego ich niekonstytucyjność. Organ zaznaczył, iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. obowiązuje od jego wejścia w życie i ma zastosowanie w sprawach wszczętych po tej dacie wyłącznie w oparciu o przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże natomiast tylko w konkretnej sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Za utrzymaniem decyzji przemawia także argument nie przyznawania pewnym tylko grupom podatników nieuzasadnionych korzyści kosztem skarbu państwa i innych podmiotów gospodarczych. Skoro, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. nie stanowi podstawy do zwrotu zapłaconego podatku, to brak obciążenia wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty w podatku akcyzowym wyliczonym w zaskarżonej decyzji, doprowadziłby do bezpodstawnego podziału podmiotów na tych, którzy zapłacili dobrowolnie podatek i nie mają prawa do zwrotu oraz tych, którzy uchylili się od opodatkowania i nie byłoby możliwe orzekanie o ich odpowiedzialności podatkowej w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2000r. Jednocześnie Dyrektor Izby C. wyjaśnił, iż od dnia l września 2003r. zgodnie z art. 34 a ust. l ustawy z dnia 8 września 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodanym przez art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych (Dz.U. Nr 137, póz. 1302), organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 3 tej ustawy, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o stwierdzenie jej nieważności. Wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. Zarzucił naruszenie przepisów art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt l, art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 18 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, a także art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, a od l września 2003r. naczelnicy urzędów celnych. Naruszenie właściwości skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Dokonana przez organy interpretacja przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmująca, iż inspektorowi skarbowemu przysługuje prawo wszczynania i prowadzenia w ramach kontroli skarbowej postępowania podatkowego, jest zatem całkowicie błędna, albowiem narusza wyłączną właściwość urzędów skarbowych w zakresie określenia podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 ust. l i art. 24 ust. l ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający. Ponadto, odesłanie do wymienionej ustawy ma jedynie zastosowanie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych. Skarżący powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 6/00, w której wyraźnie stwierdzono, że organ kontroli skarbowej posiada określone ustawą atrybuty organu podatkowego, jednak nie oznacza to, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym. Zdaniem strony organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać innych dowodów. Organ pierwszej instancji nie określił, jakie dowody uznaje za wiarygodne, a jakie nie zasługują na wiarę. Oparł się w swoich ustaleniach faktycznych przede wszystkim na zeznaniach E. M. Niezrozumiałe jest uznanie za bardziej wiarygodne zeznania E. M., skoro Spółka "D." poprzez działania osób nią kierujących, w tym przez wyżej wymienionego, dopuściła się wielu uchybień w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Stąd, należało bardziej zdystansować się do wyjaśnień E. M., jak i drugiego udziałowca J. P.. Zaznaczono, że oświadczenia złożone na piśmie przez E. M. złożone do Prokuratury Okręgowej w B., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., stoją w oczywistej sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami. Potwierdzają one wersję skarżącego i podważają zasadniczo wiarygodność zeznań złożonych przez E. M. w postępowaniu kontrolnym oraz rażą niekonsekwencją, brakiem logiki i licznymi niejasnościami. W ocenie skarżącego miały one na celu umknięcie odpowiedzialności za nieuiszczone podatki. Autentyczności faktur nie można zakwestionować przez stawianie zarzutów dotyczących sposobu wypisywania faktur. Podatnik podniósł, iż w trakcie dokonywanych przeszukań Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła zeszyt zawierający pokwitowania składane przez W. Z., a organy nie ustosunkowały się w żaden sposób do tych materiałów. Organy bezpodstawnie uznały, że skarżący jako podmiot, który pierwszy wprowadza wyrób akcyzowy do obrotu ma obowiązek uiścić podatek akcyzowy. Podstawą dla takiego wniosku były błędne ustalenia przyjęte przez organ, że transakcje pomiędzy "D.", a "E." w ogóle nie miały miejsca. Tymczasem fakt sprzedaży oleju napędowego i benzyny Pb-95 miał miejsce. Zdaniem skarżącego nie ma nic zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział, jakie było źródło zaopatrzenia Spółki "D." w paliwo, bowiem takie informacje objęte są tajemnicą handlową. Z informacji uzyskanych przez skarżącego wynika, że Spółka "D." prowadziła zakup paliwa u zidentyfikowanych odbiorców, o czym świadczą trzy faktury, które załączył do pisma procesowego skierowanego do Sądu. Nadmienił, że przed wszczęciem postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. było prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G. odnośnie działań "D." oraz jego dostawców, a wyniki tego postępowania nie dawały żadnych podstaw do twierdzenia, że kontrahent strony skarżącej jest podmiotem nierzetelnym lub korzysta z nielegalnych źródeł zaopatrzenia w paliwa. Skarżący był przekonany, że sprzedawca uiścił podatek akcyzowy. Nabywca nie miał powodu nie wierzyć w składane przez E. M. oraz pracowników biura rachunkowego w W. zapewnienia, że Spółka "D." jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatek ten odprowadza. Niezasadne jest twierdzenie organów, że skarżący jako pierwszy podmiot wprowadził paliwa do obrotu. Z uzasadnień decyzji nie wynika, czy skarżący był producentem, czy też importerem przedmiotowych paliw. Ustaleń takich nie można było poczynić, gdyż paliwa te w istocie pochodziły od Spółki "D." i tylko jej przedstawiciele wiedzieli skąd te paliwa pochodzą oraz jaki podmiot był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego i czy podatek ten został uiszczony. Dla ustalenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony konieczne było zidentyfikowanie źródła pochodzenia paliw, które Spółka "D." sprzedawała przedsiębiorstwu skarżącego. Odnośnie naruszenia art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji podatnik podniósł, iż rozstrzygnięcia organów obydwu instancji zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych, tj. art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy te naruszają przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nałożenie na podatnika ciężarów podatkowych, może nastąpić jedynie w ustawie, a nie w akcie podustawowym. W szczególności z treści art. 217 Konstytucji wynika, że to przepisy ustawy powinny bezpośrednio regulować wszystkie niezbędne elementy stosunku daninowego, w tym także określenie podmiotu opodatkowania, natomiast do materii aktów wykonawczych mogą zostać przekazane jedynie te składniki, które nie mają wpływu na konstrukcję danej daniny. Przy czym upoważnienie ustawowe udzielone do wydania takiego rozporządzenia musi być zgodne z wymogami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zawarta w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym delegacja ustawowa upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych, aniżeli określone w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Na mocy art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów został w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania tej kwestii aniżeli zostało to dokonane w ustawie, a precyzyjniej mówiąc - do uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych, jeszcze innych podmiotów podatkowych. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 19 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy. Pogląd powyższy został wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją analogicznego przepisu rozporządzenia. Orzeczenie to nie wyeliminowało z obrotu prawnego przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów, ale w sposób oczywisty przesądziło o wadliwości delegacji ustawowej udzielonej w art. 35 ust. 4 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony do wydania decyzji określającej lub ustalającej podatki i inne należności budżetowe, których określanie lub ustalanie należy do właściwych urzędów skarbowych. W tym zakresie powołał się na przepis art. 24 ust. 2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., zarzuty podniesione w skardze, iż organ kontroli skarbowej nie może wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego nie znajdują uzasadnienia. Nie zgodził się również, iż zostały naruszone przepisy art. 121, art. 122 i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, iż organ przeprowadził szereg dowodów, z których wynika, że firma "E." ewidencjonowała faktury dokumentujące pozorne transakcje zakupu oleju i benzyny, zaś przebieg transakcji został zorganizowany w sposób zamierzony i w celu zatarcia źródła pochodzenia paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. Z prawnego punktu widzenia, faktury "wystawione" przez "D." dla "E." nie powodują skuteczności czynności prawnej. Brak choćby dowodów w zakresie faktycznego sposobu zapłaty za paliwa. W wyniku przesłuchań świadków oraz po analizie przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych stwierdzono, że płatności między firmami w 2000r. były dokonywane w gotówce. Powyższe fakty wskazują na dowolne potwierdzanie faktów nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wypisane na fakturach sformułowania sugerowały, że podatek akcyzowy został zapłacony, co miało na celu utwierdzenie osób trzecich, iż podatek został odprowadzony do budżetu państwa we wcześniejszej fazie obrotu. Dokumenty były wypisywane przez osoby, będące pracownikami firmy "EC.", gdyż według zeznań świadków Prezes Spółki "D." E. M. nie potrafił wykonać tych czynności. Na uwagę zasługuje fakt, że nikt z osób współpracujących z firmą "D." nie zastanowił się, że prezes spółki kapitałowej (do którego podstawowych obowiązków należy prowadzenie spraw spółki) nie potrafi wypisać poprawnie faktury i zleca to osobom, będącym pracownikami innej firmy. Faktury opiewały na bardzo wysokie kwoty, w związku z powyższym obrót gospodarczy na tak wysoką skalę wymaga od osób reprezentujących sprawy spółki wiedzy merytorycznej i doświadczenia w zakresie spraw finansowych, jak i ogólnego rozeznania w branży. Ponadto od dnia l września 2000r. E. M. nie posiadał prawa posługiwania się pieczęcią Prezesa Zarządu, albowiem od tego dnia na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki powołano D. B. Faktury wystawione w 2000r. były jednak podpisane przez E. M. jako Prezesa Zarządu, pomimo że już nie pełnił tego stanowiska w firmie. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do ustalenia, że firma "E." miała wiedzę, co do przeprowadzanych z E. M. pozornych transakcji, a powstałe z tego tytułu zobowiązania podatkowe są tylko skutkiem takich czynności. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że analiza dokumentów wskazuje, że dokumenty te w ocenie organu, nie zmieniłyby podjętego stanowiska w sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono bowiem, że żadna ze stron transakcji nie zna źródła pochodzenia paliw, nie wie jakim i czyim transportem, a także skąd dostarczano paliwo do odbiorców. Faktury VAT wypisywane były przez pracowników firmy "E." na drukach podpisanych przez E. M. Właściciel kontrolowanej firmy "E." wiedział, że spółka "D." nie była właścicielem towaru. Brak jest wiarygodnych dowodów, że zobowiązania między firmami były w rzeczywistości regulowane, firma "D." nie przedłożyła do kontroli kopii faktur i nie wpłacała podatku należnego VAT wynikającego z faktur będących w posiadaniu firmy "E.". Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego należnego od sprzedaży paliw silnikowych w 2000r. Powyższe ustalenia były wystarczające dla wykazania, że firma "E." była sprzedawcą towaru, towar podlegał podatkowi akcyzowemu, a we wcześniejszej fazie obrotu nie została uiszczona kwota wynikająca z tytułu podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Bezsporne jest, iż organy określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres. Należycie zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Spółka "D." w rzeczywistości nie zapłaciła podatku akcyzowego sprzedaży paliwa na rzecz "E.". Świadczy o tym szereg okoliczności, jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie "D.". Niewiadomo bowiem, od kogo ta ostatnia firma nabyła paliwo, z jakiej miejscowości dostarczano paliwo, czyim i jakim transportem. Były Prezes Zarządu E. M., którego nazwisko figuruje na dokumentach, twierdzi, że na temat zakupu paliwa nic nie wie, powołuje się na bliżej nieokreślonych "ludzi z Gdańska" lub "jakiegoś człowieka", którzy z nim się kontaktowali. Faktury dotyczące transakcji zakupu paliwa były wypisywane przez pracowników firmy "E.". E. M. faktury podpisywał in blanco i przekazywał pracownikom "E.", którzy je wypełniali i posługiwali się jego imienną pieczątką. Uprawniony do reprezentowania Spółki J. P. także nie był w stanie wskazać dostawców paliwa. Ponadto, w firmie "D." stwierdzono brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała podatku od towarów i usług oraz go nie uiszczała. Faktury natomiast mające dokumentować nabycie przez Spółkę "D." paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę T. B., który wyjaśnił, że od stycznia 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z. M. B., a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że przyczyną niewskazania podmiotów, od których Spółka "D." nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Każdy, kto w sposób legalny nabywa towar, tym bardziej w tak dużej ilości, nie ma powodów, aby ukrywać źródło jego pochodzenia. Przeprowadzone postępowania kontrolne i podatkowe potwierdziły wyłącznie fakt dokonywania sprzedaży przez "E." na rzecz dalszych odbiorców. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej wydaną na podstawie między innymi § 19 ust. l pkt 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym, w niniejszej sprawie istotne jest, czy przepis § 19 ust. l pkt 7 wyżej wymienionego rozporządzenia może stanowić podstawę do wydania decyzji określającej podatek akcyzowy z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Na podstawie art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał cyt. Rozporządzenie. Zgodnie § 19 ust. l pkt 7 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie budzi wątpliwości, iż powyższym przepisem rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Na podstawie natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Oczywistym, przeto jest, iż nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można, zatem w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej. Nie budzi natomiast wątpliwości, że mocą przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów określone podmioty uzyskały status podatnika podatku akcyzowego. Powstała, więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniem § 19 ust. l pkt 7 wyżej wymienionego rozporządzenia. Czyli po wydaniu normy wyższego szczebla, doszło do wydania sprzecznego aktu normatywnego niższego. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla normę od niej hierarchicznie niższą. Kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, opubl. ONSA z 2003r., Nr l,poz.34). Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. (Sygn. Akt P 7/00, OTK-A 2002/2, póz. 13) uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, póz. 3 ze zm.), określający właśnie takie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, ponieważ możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze oraz porównując treść przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2000r. z jednoznaczną normą art. 217 Konstytucji, należy stwierdzić, iż przepis tego rozporządzenia rozszerza krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja wydana na podstawie § 19 ust. l pkt 7 wymienionego rozporządzenia narusza przepisy prawa materialnego. Wywód powyższy jest tym bardziej zasadny, iż w wyniku licznego już w tym zakresie orzecznictwa i krytyki ze strony doktryny ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. Wypada nadmienić, iż niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000r., sygn. Akt III SA 2001/99; wyrok NSA z dnia 26 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99; wyrok z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III S.A. 1381/01; wyrok NSA z dnia 10 października 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1258/01; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 428/03; wyrok NSA z dnia 06 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 429/03), a obecnie także wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt III SA 1049/02). Jednocześnie Sąd przeanalizował orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 sierpnia 2003r., sygn. akt III SA 2521/02; wyrok z dnia 29 października 2003r. sygn. akt III SA 546/02 oraz z dnia 29 października 2003r.sygn. akt III SA 547/02) przywołane w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 stycznia 2004r.znak PA-VI-03/23/SK/04/4824 oraz w zaskarżonej decyzji. Otóż, lektura wymienionych orzeczeń pozwala stwierdzić, iż zapadły one w sprawach, w których zaskarżono decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd uznał w takiej sytuacji za niedopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W wyroku z dnia 13 sierpnia 2003r. (sygn. akt III SA 2521/02) Naczelny Sąd Administracyjny wręcz stwierdził, iż sąd może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach zwykłego postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (wyrok SN z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt III RN 33/02, opubl. OSNAPiUS z 2003r. Nr 11). Sąd administracyjny nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990r. (III ARN 31/90; OSP 1991r., z. 7-8, póz. 173) "akt wykonawczy do ustawy, nawet, jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, a zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Na tej podstawie Sąd w obecnym składzie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197), jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektor Izby Celnej w T., jako organy administracji publicznej nie mogły odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., syg. Akt SA/Bd 429/03). Stąd, żądanie zawarte w skardze w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest niezasadne. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym. Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie nie może on być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Wywiedzione i przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne i nie mogły stać się uzasadnionym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku. Natomiast chybiony jest zarzut, że postępowanie w sprawie mogło być prowadzone tylko przez właściwy urząd skarbowy z wyłączeniem od tejże właściwości organu kontroli skarbowej, który wydał pierwszoinstacyjną decyzję podatkową. Zacnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 28 IX 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm.) prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej: 1) wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2) wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt. l lub, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Z przytoczonego przepisu wynika, że inspektorowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne służą prawa i funkcje organu podatkowego uprawnionego i zobowiązanego do weryfikacji badanego, indywidualnego samoobliczenia podatku aż do rozstrzygnięcia o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola dotyczy podatków, inspektor prowadzi postępowanie kontrolne, w którym stosuje przepisy ustawy o kontroli skarbowej i z mocy art.31 tejże ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej; postępowanie to, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolowanego samoobliczenia podatku spełnia funkcje postępowania podatkowego i kończy się decyzją podatkową. Powyższy (uzupełniający się) immanentny związek przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa normuje postępowanie kontrolne, które w przypadku stwierdzenia (ustalenia, udowodnienia) nieprawidłowości w rozliczeniu podatków kończy się decyzją o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego bez prawnej podstawy i niezbędności przeprowadzenia kolejnego, powtórnego postępowania przez urząd skarbowy. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 135 i 145 § l pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Stosownie do art. 200 ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent