I SA/Bd 152/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 10 maja i 12 lipca 2006r. sprawy ze skargi "M" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. 1. oddala skargę 2. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] Syg akt I SA/Bd 152/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2003r określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z 11 grudnia 2003r. w sprawie SA/Bd 2653/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z [...] 2003 r. utrzymującą w mocy w.w. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w uznaniu, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzję tę Spółka ponownie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Wobec powyższego ponownie pozostało do rozpatrzenia pierwotne odwołanie Spółki z dnia 08 maja 2003r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia: organ I instancji ustalił, że za 2001 rok podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł poprzez zaniżenie wartości dodatnich różnic kursowych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia: ujemnych różnic kursowych w wysokości [...] zł, wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Rozstrzygając ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przesłuchano dodatkowo w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki, S. O., który przedłożył zestawienie wartości obrotów kontaktów handlowych od roku 1999 do 18 sierpnia 2005 r. oraz pismo A. o wyrażeniu zgody na korzystanie z lokalu położonego w B. przy ul. J. do czasu sprzedaży tej nieruchomości przez administratora budynku. Spółka przedłożyła także: odpis tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, odpis dokumentu OT dotyczącego przyjęcia środka trwałego w postaci budynku magazynowego, odpisu oświadczenia J. K. z 18.09. 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę wskazał, że Spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł oraz zaniżenia przychodów o dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa w związku z tym uznał, że pozostają one poza sporem. Odnośnie pozostałych ustaleń wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a-16 m, z uwzględnieniem art. 16; art. 16 a ust. 1 pkt. 1 natomiast mówi, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które podatnik wykorzystuje na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, lub określonej w art. 17a ust. 1, zwane środkami trwałymi. Cytowane przepisy określają warunki, jakie muszą spełniać poszczególne środki trwałe, aby dokonane od ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Z aktu notarialnego z 19.10.2001r wynika, że Spółka zakupiła od Spółki "D." zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości Z. za kwotę [...]zł stanowiącą działki [...] i [...]. Na pierwszej z działek znajdowały się wybudowane w 1980r obiekty budowlane: dwa betonowe zbiorniki retencyjne i stacja transformatorowa, natomiast na działce nr 313/8 postawiony był budynek magazynowy wybudowany w roku 1980. Zakupiony budynek magazynowy Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w październiku 2001r i od listopada tego roku amortyzowała (przyjmując 36 miesięczny okres amortyzacji) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę [...] zł. Spółka od 01 maja 2001r. do 19 października 2001r (do dnia zakupu nieruchomości) wynajmowała ww. budynek magazynowy, który jako budynek ujęcia wody został nabyty przez Spółkę "D." w kwietniu 2001r, a następnie wynajęty stronie jako hala magazynowa bez wykonania żadnych prac przystosowawczych. Budynek ten, w późniejszym czasie, Spółka nabyła jako budynek magazynowy "murowany, podpiwniczony budynek magazynowy wybudowany w roku 1980". Powyższy stan notariusz ustaliła na podstawie oświadczeń M. O., działającej w imieniu sprzedającej. Na tej podstawie ustalono także, że Spółka "D." nie dokonywała żadnych prac mających na celu przystosowanie zakupionego budynku ujęcia wody na budynek magazynowy, ponieważ spełniał on warunki budynku magazynowego. Spółka ta nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego budynku, nie sprawdzała też, czy budynek został oddany do użytku zgodnie z prawem; nie występowała o pozwolenia dotyczące tego obiektu; utwardziła jedynie drogę dojazdową i zamontowała kraty w nieoszklonych oknach. Z zeznań Prezesa Zarządu strony, S. O. (także współwłaściciela oraz pełnomocnika Spółki "D.") ustalono, że przystosowanie zakupionego "budynku wodnego na budynek magazynowy (...) nastąpiło jedynie poprzez zasypanie kanałów wodnych znajdujących się w tym budynku". Ustalono, iż Spółka w 2001 r. faktycznie wykorzystywała budynek na cele magazynowe, nie był jednak budynek ten wykorzystywany na cele produkcyjne oraz biurowe. Uruchomienie działalności w spornym budynku polegającej na produkcji parapetów z tworzyw sztucznych oraz przeniesienie siedziby Spółki z ul. J. w B. nastąpiło dopiero we wrześniu 2002 r. Prezes Zarządu Spółki "M." S. O. zeznał, że Spółka w maju 2001 r. przeniosła do omawianego budynku w Z. kanał termiczny służący do foliowania szyn sufitowych, ale ponieważ instalacja elektryczna nie odpowiadała wymogom technicznym, nie rozpoczęto działalności. Organ na podstawie zeznań pracowników Spółki ustalił, że przyjmowaniem i wydawaniem materiałów z magazynu zajmował się pracownik aktualnie nie zajęty innymi czynnościami, przy pomocy użyczonego grzecznościowo od sąsiedniej firmy wózka widłowego; materiały trafiały bezpośrednio z importu jak i z wewnętrznych przesunięć magazynowych (główny magazyn znajdował się na ul. J., Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika na stałe, a budynek pozostawał bez dozoru. Pracownicy, M. M. i D. R., przyjeżdżali do magazynu codziennie na kilka godzin, by spakować zamówiony towar. W magazynie następowało też przyjęcie i wydawanie przechowywanych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt, iż Spółka wykorzystywała budynek na cele magazynowe i miało to związek z uzyskanym w danym okresie przychodem powoduje, że miała prawo wprowadzić przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz rozpocząć jej amortyzację. Dla potrzeb działalności magazynowej Spółki budynek ten był bowiem zdatny do używania, pomimo iż stan techniczny wymagał ogromnych nakładów inwestycyjnych na modernizację i przebudowę. W 2001 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości [...] zł. Organ powołał art. 16j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza możliwość zastosowania tzw. przyspieszonej amortyzacji; zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt. 3 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne jedynie dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Stosownie do art. l6j ust. 3 ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za 1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub 2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Za dowód potwierdzający okoliczność wykorzystywania środka trwałego przez okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem organ uznał pismo Urzędu Gminy B. z 09 grudnia 2002r, z którego wynikało, iż w czasie trwania budowy Zakładów Mięsnych przedmiotowy budynek był wykorzystywany jako magazyn materiałów budowlanych. W związku z powyższym Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego dowodzi, że Spółka nie mogła jednak zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku całości wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na prace adaptacyjno-modernizacyjne w spornej nieruchomości. Jedynie wydatki w kwocie [...] zł (tj. dotyczące przeglądu i podłączenia skrzynki rozdzielczej w magazynie w Z., przeglądu stacji transformatorowej oraz prowadzenia spraw geodezyjnych związanych z pozyskaniem gruntów w Z., wykonania dokumentacji przewłaszczeniowych oraz zabudowy Z.), które nie pozostają w bezpośrednim związku z ulepszeniem budynku, a mają związek z osiąganymi przychodami Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001r. Wydatki te -niezwiązane z pracami budowlanymi prowadzonymi w spornym budynku w Z. - nie miały związku z jego ulepszeniem, ale pozostają w związku z uruchomieniem działalności gospodarczej w Z. Zatem kwotę [...] zł można było odnieść, na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Pozostała kwota wydatkowana w 2001 r. na prace budowlane, w wysokości 129.036,39 zł, zdaniem organu odwoławczego, zwiększa wartość środka trwałego i będzie mogła być rozliczona w kolejnych latach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie (art. 16g ust. 13 ustawy) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami ich eksploatacji. Organ wskazał, że mimo, iż przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce wypracowanej w orzecznictwie przyjęto, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych; rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego; rekonstrukcja, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych i modernizacja to unowocześnienie środków trwałych. W świetle powyższych wywodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakres prac budowlanych, które zostały wykonane po wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych przemawia za twierdzeniem, iż wykonane prace budowlane były pracami modernizacyjno-adaptacyjnymi. Dowodzą tego: pismo Urzędu Gminy B. z 09.12. 2002, że na działce [...] istnieje budynek pierwotnie przeznaczony pod stację uzdatniania wody dla potrzeb budowanych w przeszłości w m. P. - Zakładów Przetwórstwa Mięsnego. Ponadto stwierdzono, że przedmiotowy budynek nigdy nie został oddany do użytkowania. Również oświadczenie J. K. - p.o. Kierownika budowy w Zakładach Mięsnych w P., z którego wynika, że jedynie w budynku magazynowym położonym na działce [...] zlokalizowany był magazyn materiałów budowlanych i izolacyjnych używanych do budowy prowadzonej inwestycji, zeznania S. O., z których wynika, że przekształcenie zakupionego przez Spółkę "budynku wodnego na budynek magazynowy (...) nastąpiło jedynie poprzez zasypanie kanałów wodnych znajdujących się w tym budynku", zeznania świadka M. O. Prezesa Zarządu Spółki "D.", że spółka ta nie dokonywała żadnych prac w celu przystosowania zakupionego budynku ujęcia wody na budynek magazynowy, ponieważ spełniał on warunki budynku magazynowego; Spółka "D." nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej stanu technicznego budynku, nie sprawdzała też, czy budynek został oddany do użytku zgodnie z prawem. Jednocześnie M. O. zeznała, że jako właściciel nieruchomości Spółka "D." jedynie utwardziła drogę dojazdową oraz zamontowała kraty w nieoszklonych oknach. Organ wskazał, że z przedłożonych dowodów, nie wynika aby strona podjęła czynności, uprawniające do przyjęcia, że przedmiotowy budynek jest budynkiem produkcyjno biurowym: wyciąg z rejestru aktów notarialnych z [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, dowodzi, że w dniu 18 kwietnia 2001r. Spółka "D." nabyła działki o nr [...] i [...], działka o nr [...] zabudowana była "murowanym, podpiwniczonym budynkiem ujęcia wody, wybudowanym w 1980roku"; projekt z marca 2002 r. S. S. został zatytułowany : "Budynek produkcyjno-magazynowy przebudowa i modernizacja"- w części architektonicznej, w opisie technicznym (obecny stan zaawansowania inwestycji - pkt 6.1) potwierdza stan techniczny budynku opisany we wcześniejszym projekcie. Ponadto w pkt 6.3 projektu wymienione zostały prace budowlane i montażowe, które należy wykonać, aby Spółka mogła rozpocząć magazynowanie i produkcję parapetów z tworzywa sztucznego. Zakres robót do przeprowadzenia obejmował przede wszystkim: montaż nowych świetlików dachowych i okien, murowanie ścianek działowych, zabetonowanie niepotrzebnych otworów wentylacyjnych w stropodachu, wykonanie przeciwspadów przy attykach i ułożenie izolacji termicznej oraz pokrycia z papy, wykonanie deszczowych rur spustowych, montaż łat na ścianach zewnętrznych i płyt warstwowych elewacyjnych, montaż drzwi zewnętrznych i bramy, wykonanie instalacji wewnętrznej wodno - kanalizacyjnej, grzewczej i elektrycznej, wykonanie tynków wewnętrznych i betonowej posadzki w halach, wykonanie posadzek w pozostałych pomieszczeniach, wykonanie sufitów podwieszanych, montaż drzwi wewnętrznych i przewodów sprężonego powietrza i kabli w korytkach, montaż grzejników c.o. i urządzeń sanitarnych. W projekcie z listopada 2001 r. S. S. pt.: "Inwentaryzacja budowlana hali magazynowej", zawartej w nim inwentaryzacji opisu hali, którą sporządzono w celu opracowania "podkładów budowlanych" do projektu modernizacji hali do celów produkcyjno-magazynowych, zapisano m.in., że zakupiony budynek prezentował "Stan surowy, zamknięty. Dach kryty papą. Drzwi, poza zewnętrznymi zdemontowane. W wyższej części liczne kanały podziemne o wys. 90-30 cm. Izolacja stropodachu - z pianki poliuretanowej i wełny mineralnej, pokrytej papą, zawilgocona, pokrycie w złym stanie technicznym. Ściany wewnętrzne z cegły, nieotynkowane. Posadzki - wylewka betonowa, na kanałach płyty żelbetonowe, zalane szlichtą popękaną. Okna stalowe z blachy ocynkowanej, przemysłowe w większości bez szyb. Brama i drzwi zewnętrzne stalowe, blaszane, nieocieplone. Elewacja: gołe betonowe płyty prefabrykowane". Umowa z 15 maja 2001r. z Biurem Projektowym S. Nr [...] opiewała na zlecenie wykonania projektu wielobranżowego przebudowy i modernizacji hali produkcyjno-magazynowej w Zielonce, z uzgodnieniami i pozwoleniem na budowę oraz oceną stanu technicznego konstrukcji ze względu na przydatność. W decyzji Wójta Gminy B. z [...] 2001 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji w Z., wskazano, że ustalone zostały warunki dla inwestycji polegającej na adaptacji i rozbudowie istniejącego obiektu dla potrzeb hali produkcyjno-magazynowej wraz z instalacją ogrzewania olejowego na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonych w miejscowości Z. Analizując powyższy materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wykonane roboty budowlane nie były remontem lecz adaptacją. O takim charakterze poniesionych przez Spółkę wydatków świadczy stan techniczny nabytego obiektu oraz zakres wykonanych prac budowlanych. Jak wynika bowiem z zeznania Prezesa Zarządu Spółki "M." Pana S. O. (protokół przesłuchania strony z dnia 31 marca 2003 r.), Spółka w maju 2001 r. przeniosła do omawianego budynku w Z. kanał termiczny służący do foliowania szyn sufitowych i pakowania szyn, ale z uwagi, że instalacja elektryczna nie odpowiadała określonym wymogom technicznym nie rozpoczęła działalności. Efektem wykonanych prac było uruchomienie działalności gospodarczej oraz przeniesienie głównego magazynu jak i siedziby Spółki z ul. J. (wrzesień 2002 r.) do Z. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez Spółkę w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł należy zakwalifikować jako koszt inwestycyjny (inwestycja własna), mający na celu uruchomienie w pełni działalności gospodarczej Spółki - produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych w Z. oraz jako nowa siedziba Spółki - biuro. Trudno tego typu nakłady potraktować, tak jak chce Spółka, jako wydatki na remont. Istotą remontu bowiem jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Ponadto istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że zaprojektowane w budynku prace nie miały na celu odtworzenie pierwotnego stanu, a miały wpływ na zwiększenie wartości użytkowej i majątkowej budynku. Mając na uwadze takie ustalenia organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku dochodowego strony za 2001rok. Odnośnie zarzutów dotyczących właściwości organu rozstrzygającego sprawę w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt 2653/03. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości względnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 lub 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 165, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie została wydana wcześniej (w dniu 14 lipca 2005 r) ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej Instancji umarzająca postępowanie podatkowe wobec "M." sp. z o.o. Z., gm. B. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r; decyzja ta nie została wzruszona - w szczególności nie nastąpiło po niej wznowienie postępowania w sprawie lub wszczęcie nowego postępowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów prac wykonanych w budynku podatnika w Z. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji, jako uzasadnienie dla wniosku o stwierdzenie nieważności: decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2003 r. określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, w następstwie odwołania strony Izba Skarbowa w B. decyzją z [...]2003r, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Tę decyzję zaskarżyła do sądu strona, w wyniku czego NSA OZ w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z 11 grudnia 2003r uchylił w całości tę decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Tę decyzję również zaskarżyła strona, w wyniku czego WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2005r uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Jednak w międzyczasie jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mając za podstawę wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2004r przystąpił do ponownego rozpoznania sprawy i przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe obejmowało także okres przypadający już po wydaniu i uprawomocnieniu się wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005r, a więc toczyło się w sytuacji, w której organ I instancji utracił, wskutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2004r, właściwość instancyjną do ponownego prowadzenia tego postępowania. Zamiast zaprzestać dalszego prowadzenia postępowania i przekazać sprawę organowi właściwemu tj. organowi II instancji, organ ten decyzją z [...] 2005r umorzył wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r powołując się w uzasadnieniu na fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r przekazującej organowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego w zaistniałej sytuacji nie było dopuszczalne wydanie w sprawie jakiejkolwiek decyzji, w tym decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, a więc wywierającej szereg konkretnych skutków prawnych, również w odniesieniu do podatnika, kształtującej jego stan w zakresie określenia zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną przez niego deklaracją. Skarżąca zarzuciła także, iż nie było podstaw do umorzenia postępowania albowiem zgodnie z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej organ umarza postępowanie podatkowe, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - organ umarza postępowanie, jeżeli zachodzą przyczyny uniemożliwiające osiągnięcia zasadniczego celu postępowania, jakim jest dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w drodze decyzji. Cecha bezprzedmiotowości ma charakter obiektywny, a nie subiektywny i odnosi się do stanu sprawy rozumianego w sposób kompleksowy, a nie tylko do sytuacji organu podatkowego, w tym wypadku braku właściwości instancyjnej organu I instancji w określonej fazie postępowania. W niniejszej sprawie cecha bezprzedmiotowości w sensie obiektywnym nie występowała. Nastąpiło jednak wydanie przez organ I instancji decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie postępowania podatkowego wobec "M." w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, nie została wzruszona, nie podjęto przewidzianych prawem żadnych środków umożliwiających prowadzenia dalszego postępowania w tej sprawie, wobec czego zaskarżona decyzja jest decyzją nieważną z przyczyn wskazanych na wstępie. Niezależnie od podniesionych zarzutów procesowych skarżąca wskazała, że pomiędzy ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji a zebranym materiałem w sprawie istnieją sprzeczności. Dotyczy to przede wszystkim prowadzenia w budynku Spółki położonym w Zielonce działalności gospodarczej polegającej na foliowaniu i pakowaniu importowanych przez podatnika produktów. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że kanał termiczny był przez okres 2 tygodni remontowany, gdy tymczasem remont dotyczył instalacji elektrycznej w hali w Z. i przeglądu stacji transformatorowej. Zresztą koszt materiałów dotyczących remontu instalacji elektrycznej (a nie remontu kanału termicznego) uznano w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodów. Podniosła, że organ zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczne ustalenia raz stwierdzając, że działalność w zakresie jednostkowego pakowania i foliowania artykułów importowanych prowadzona była w spornym budynku do końca października 2001r a raz, że Spółka w 2001r w ogóle nie rozpoczęła działalności w hali w Zielonce, co jest oczywistym błędem w świetle zgromadzonego materiału w sprawie, który dowodzi, iż działalność ta trwała do października 2001 roku. Wg. skarżącej także niezgodne z materiałem zgromadzonym w sprawie jest stwierdzenie, że nie jest dowodem na okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek działalności w hali w Zielonce, oświadczenie kierownika budowy Zakładów Mięsnych w P. J. K., bowiem dotyczy ono budynku położonego na działce nr [...], a nie przedmiotowego budynku położonego na działce [...]. Oświadczenie J. K. odnosi się do okresu sprzed podziału działki nr [...] na dwie działki: o nr [...] i nr [...], co nastąpiło w 2001 roku i w istocie dotyczy tego samego budynku znajdującego się na późniejszej działce nr [...] powstałej z podziału. Za nietrafne uznała wywody zaskarżonej decyzji zamieszczone na str. 7, mające uzasadnić, że wykazane tam prace świadczą o tym, że w istocie koszty zostały poniesione na adaptacje i modernizację budynku, a nie na remont. Organ podatkowy przeoczył jednak, że mowa tam jest o projekcie z marca 2002 r i prace realizowane po zatwierdzeniu tego projektu nie dotyczyły roku podatkowego 2001r. Na tej samej stronie zaskarżonej decyzji zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów koszt wymiany skorodowanej instalacji wodnej, skorodowanych blach ściennych, wymian bram i drzwi metalowych - nie odnosząc tego do okresu użytkowania tych elementów przez podatnika (włączając w to okres dzierżawy) i do stanu początkowego tych elementów. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano wzrostu wartości środka trwałego (hali), twierdząc, iż prace poniesione na renowacje jego elementów zaliczyć należało do kosztów modernizacji lub adaptacji. Podniosła, że względu na utrzymującą się od początku postępowania rozbieżność między organami podatkowymi i podatnikiem co do charakteru prac wykonanych w obiekcie w Zielonce, organy podatkowe dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii winny zwrócić się o opinię do właściwego biegłego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 03.12.1999r. I SA/Wr 477/98, niepublikowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się w uzasadnieniu na swoje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów procesowych decyzji oraz merytorycznych dotyczących wymiaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, aczkolwiek Sąd podzielił jej argumentację co do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2005r o umorzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 153 wyżej wskazanej ustawy ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia cytowanych wyżej przepisów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty skargi należy podzielić na dwie grupy: zarzuty procesowe, z których skarżąca wywodzi prawo do domagania się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zarzuty merytoryczne, kwestionujące wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, należy zauważyć, że skarżąca upatruje w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. decyzji, która zakończyła ostatecznie postępowanie w sprawie i bez wznowienia postępowania nie było podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że sporna decyzja Dyrektora UKS wydana została z rażącym naruszeniem prawa albowiem organ ten nie miał podstaw procesowych ani materialnych do wydania takiej decyzji. Stanowisko takie podzielał w sprawie także Dyrektor Izby Skarbowej w B., spór natomiast pomiędzy stronami dotyczył wpływu tej decyzji na zaskarżoną decyzję. Skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołała art. 247 § 1 pkt. 4 lub pkt. 3 ordynacji podatkowej podnosząc, że wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2005r ukształtowała stan w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki zgodnie ze złożoną deklaracją. Należy wskazać, że zakres przedmiotowy spornej decyzji o umorzeniu postępowania odnosił się do postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r "prowadzonego ponownie na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] 2003r i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia". Nie można więc było uznać, że decyzja ta stanowiła inną decyzję ostateczną rozstrzygającą sprawę przed wydaniem zaskarżonej decyzji albowiem zakres przedmiotowy obu decyzji nie był tożsamy. Tożsamość oznacza bowiem taki sam zakres podmiotowy i przedmiotowy sprawy. Bez względu na zarzut skargi Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r została wydana z rażącym naruszeniem prawa a więc z wadą, o której stanowi art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Przepisy bowiem nie przewidują możliwości wydawania decyzji we fragmencie postępowania podatkowego wszczętym stosownym postanowieniem, nie będącego osobnym postępowaniem ani sprawą. Korzystając z możliwości, jaką stwarza art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd w wyroku stwierdził nieważność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r nr [...]. Przepis ten zezwala Sądowi na stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sporna decyzja wydana została w granicach sprawy, w ramach trybu głównego dotyczącego postępowania przed organem I i II instancji. Opisane wyżej wady tej decyzji, wydanej bez podstawy prawnej kwalifikowały ją do stwierdzenia nieważności w ramach niniejszego postępowania. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi, podważających wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r Sąd uznał je za niezasadne. Należy wskazać, że dokonując ustaleń w tym zakresie organ (także Sąd w niniejszej sprawie) związany był wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z 11 grudnia 2003r. Kolejny wyrok w sprawie z 20 kwietnia 2005r uwzględniał skargę ze względów procesowych. W pierwszy z wyroków Sąd zarzucił, że organy pominęły okoliczność, że budynek był faktycznie wykorzystywany na potrzeby działalności Spółki opierając się jedynie na przesłankach formalnych dotyczących pierwotnego przeznaczenia obiektu; nie dokonano oceny jego funkcjonalności pod kątem faktycznych potrzeb dla działalności podatnika. Sąd nakazał wyjaśnić czy obiekt rzeczywiście był użytkowany zgodnie z celem działalności gospodarczej Spółki i miało to wpływ na uzyskanie w danym okresie przychodu, co z kolei stanie się podstawą do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając te wskazania organ, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu, prawidłowo ustalił, że w 2001r Spółka zabudowaną nieruchomość położoną w Zielonce 66 wykorzystywała jedynie na cele magazynowe i miało to związek z uzyskanym w tym okresie przychodem, stąd skarżąca miała prawo wprowadzić tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz rozpocząć jej amortyzację. Organ swoje ustalenie, co do charakteru budynku (magazynowy a nie jak twierdziła strona biurowo-produkcyjny) wskazał szereg dowodów, które korespondują z ustaleniami zawartymi w decyzji. Polemizując z ustaleniami stanu faktycznego skarżąca w skardze zarzuciła, że organ bezpodstawnie przyjął, że kanał termiczny był przez okres dwóch tygodni remontowany, gdy tymczasem remont dotyczył instalacji elektrycznej w hali. Zarzut ten jest zasadny o tyle, że w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście takie stwierdzenie zostało zamieszczone. Jednak z istoty rozstrzygnięcia wynika niewątpliwie, że organ miał na myśli remont instalacji elektrycznej i takie ustalenie było podstawą stanu faktycznego, który z kolei przyjęty został do rozstrzygnięcia. Jak zgodnie przyznają to strony koszty te zostały zresztą przez organ uznane za koszty uzyskania przychodów. Po wtóre skarżąca zarzuciła, że organ zawarł w swojej decyzji sprzeczne ustalenia albowiem uznał, że " działalność w zakresie jednostkowego pakowania i foliowania artykułów importowanych prowadzona była do końca października 2001r jednocześnie stwierdzając, że w 2001r Spółka w ogóle nie rozpoczęła w tym zakresie działalności w Zielonce. Zarzut ten jest niezasadny albowiem zawierając na str. 2 decyzji twierdzenie o prowadzeniu działalności w 2001 organ uczynił to w ramach przytoczenia twierdzeń Prezesa Zarządu skarżącej a nie prezentacji przyjętych ustaleń, które znalazły się na str 4 decyzji i nie podzielały stanowiska przedstawiciela strony. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nie jest dowodem na okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek działalności w hali w Zielonce oświadczenie J. K., kierownika budowy zakładów mięsnych, bowiem dotyczy budynku położonego na działce 313/8 albowiem odnosi się ono do okresu sprzed podziału działki [...] (na działki [...] i [...]). Zarzut ten niczego nie wnosi do sprawy, ponieważ organ i tak uznał za udowodnioną okoliczność, że budynek był użytkowany przez okres wymagany przepisami prawa materialnego, co dało podstawę do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Skarżąca zarzuciła, że nietrafnie organ uznał, iż wymienione na str 7 decyzji prace miały charakter adaptacji i modernizacji budynku a nie remontu albowiem organ przeoczył, iż mowa jest o projekcie z 2002r i prace realizowane po zatwierdzeniu tego projektu nie dotyczyły roku 2001. Tymczasem, jak wskazał to organ w odpowiedzi na skargę, z decyzji wynika, że przywołany projekt z marca 2002r miał o tyle znaczenie dla sprawy, że opisywał stan techniczny budynku z 2001r a wymieniając katalog prac do wykonania w celu rozpoczęcia produkcji i magazynowania parapetów z tworzyw sztucznych, tym bardziej podkreślał, że wcześniej, 2001r, stan obiektu nie stwarzał warunków dla realizacji takich celów. Bezspornym było, że budynek ten nigdy nie został oddany do użytku. Zdaniem skarżącej niezasadnie nie uznano za koszt dokonanej wymiany skorodowanej instalacji wodnej, blach ściennych, wymiany bram i metalowych drzwi. Ponadto zarzuciła, że wobec sporu stron co do charakteru wykonanych prac w obiekcie w Zielonce, organy powinny były przeprowadzić na tę okoliczność dowód z opinii biegłego. Odnosząc się do ostatnich zarzutów należy wskazać, że organ nie dokonał ustalenia, że wykonane w 2001r prace w obiekcie skarżącej wychodziły poza zakres określanych konsekwentnie przez projektantów prac "modernizacji hali do celów produkcyjno-magazynowych". Nie było w sprawie kwestionowane ustalenie, że pierwotnie przedmiotowy budynek miał stanowić budynek ujęcia wody jednak budowa nie została zakończona; w efekcie poprzedni właściciel budynku w ramach przystosowania go do celów magazynowych zasypał jedynie kanały wodne znajdujące się w tym budynku. W takim stanie skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z tym budynkiem i w efekcie wykonanych prac we wrześniu 2002r przeniosła do niego magazyn i siedzibę Spółki. Taki stan faktyczny, poparty dokumentami co do stanu budynku, w pełni uprawniał organy do uznania, że sporne prace nie miały charakteru remontu albowiem nie służyły odtworzeniu poprzedniego stanu, lecz modernizacji i adaptacji budynku, wzniesionego dla innego celu, którego budowa nie została wcześniej zakończona. Organy zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim jest to potrzebne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Oznacza to, że nie każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę musi zostać uwzględniony, aczkolwiek w spornym stanie faktycznym odmowa przeprowadzenia danego dowodu powinna zostać uzasadniona przez organ. W tym kontekście brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co do charakteru poczynionych prac, w stanie faktycznym sprawy, nie jest brakiem, który naruszył obowiązek organu dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Oceniając bowiem wykonane prace jako adaptację i modernizację organy, korzystając z innych dowodów (osobowych i dokumentów) ustaliły jednoznacznie stan nieruchomości przed dokonanymi pracami, cel i efekt wykonanych robót. W świetle powyższych uwag organ miał podstawy do nieuznania za koszt uzyskania przychodu 2001r wykonanych na nieruchomości prac wartości 129.036,39zł, która to kwota winna zwiększyć wartość środka trwałego i być rozliczana w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podstawą prawną takiego kwalifikowania tych wydatków są powołane przez organ w decyzji art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt1 lit.c i art. 16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wbrew zarzutowi skargi, zdaniem Sądu organ nie mógł sam z urzędu dokonać i uwzględnić w rozliczeniach wzrostu wartości środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku albowiem inicjatywa w tym przedmiocie należy do skarżącej, która musi wydatki podwyższające wartość środka trwałego wprowadzić do ewidencji tych środków. Jest to jej prawo, z którego nie musi skorzystać. Natomiast skarżąca nie tylko nie uczyniła tego, ale aż do chwili obecnej spornym wydatkom nie przypisuje takiego charakteru. Dokonując pełnej kontroli zaskarżonej decyzji (wniosek skargi o uchylenie w całości), mimo braku zarzutów w tym przedmiocie Sąd uznał, że ustalenia organów dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o ujemne różnice kursowe w wysokości [...] zł oraz zaniżenie przychodów o dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł, są prawidłowe a ocena tych ustaleń z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym za 2001r jest zgodna z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.