I SA/Bd 154/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.820.2024.3.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca podała, że dnia [...] maja 2024 r. doszło do sprzedaży działki nr [...], położonej w K., przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego. W 2022 r. właścicielami działki byli: S. P. (wujek strony - udział 5/6) oraz K. P. (ojciec strony - udział 1/6). W styczniu 2022 r. zmarł S. P., co spowodowało, że K. P. odziedziczył w spadku po bracie połowę udziału w wyżej wskazanej nieruchomości, a druga połowa przypadła siostrze zmarłego - D. P.. Rok później - w styczniu 2023 r., zmarł K. P.. Po jego śmierci zostały przeprowadzone sprawy spadkowe. Postanowieniem sądu z dnia [...] października 2023 r. spadek po S. P. (zmarłym w dniu [...] stycznia 2022 r.) nabyli: K. P. oraz D. P. - po ˝ części każdy z nich. Z kolei postanowieniem Sądu z dnia [...] grudnia 2023 r. spadek po K. P. (zmarłym w dniu [...] stycznia 2023 r.) nabyli skarżąca oraz K. P. - w ˝ części każdy. W związku z tym, że od chwili przyjęcia spadku przez K. P. po zmarłym bracie (S. P.) nie upłynął okres pięciu lat, powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego. Wskazana działka została sprzedana za kwotę [...]zł, z czego udział strony to 5/24, czyli [...] zł. Od tej kwoty będzie liczony podatek 19%. Jednak całą kwotę skarżąca przeznaczyła na cele mieszkaniowe - spłacenie kredytu na zakup i instalację paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Kredyt na wyżej wskazane cele został uruchomiony w grudniu 2021 r., całe przedsięwzięcie ukończone zostało w marcu 2022 r. Zakup paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła finansowany był kredytem, a całość - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. można traktować jako rozbudowę budynku mieszkalnego, którego strona jest wspólnie z mężem właścicielem. Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym zadała pytanie, czy prawidłowe jest stwierdzenie, że spłacenie kredytu zaciągniętego na realizację celów mieszkaniowych - zakup i montaż paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła - zwalnia stronę z zapłaty podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawczyni, spłacając kredyt, który wzięła wspólnie z mężem na modernizację budynku mieszkalnego, spełnia zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. Skarżąca poniosła wydatki przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, której część odziedziczyła w spadku po ojcu. W uzupełnieniu wniosku złożonym [...] grudnia 2024 r. skarżąca doprecyzowała stan faktyczny, odpowiadając na zadane przez organ pytania. Podała, że przedmiotem zapytania jest kwestia, czy spłacenie kredytu zaciągniętego na realizację celów mieszkaniowych (zakup i montaż paneli fotowoltaicznych oraz zakup pompy ciepła), środkami uzyskanymi ze sprzedaży - nabytej drogą spadkobrania - działki, skarżąca może wykazać w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na podstawie podanych przez stronę informacji pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla nabycia przez wnioskodawcę udziałów w prawie własności działki nr [...], które strona otrzymała w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, a które ojciec odziedziczył po śmierci swojego brata – skarżąca powinna liczyć od daty śmierci S. P. (brata ojca), tj. od roku 2022. Dokonane przez stronę ([...] maja 2024 r.) zbycie części udziałów stanowi więc dla niej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W pozostałej części udziałów w prawie własności działki nr [...], które skarżąca otrzymała w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu organ przyjął, że okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w momencie sprzedaży przez stronę wskazanych udziałów w prawie własności tej działki, tj. [...] maja 2024 r. - już upłynął. Organ wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości - nie później niż w okresie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż - wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Co jednak istotne, we wniosku i jego uzupełnieniach strona wskazała, że skorzystała z ulgi termomodernizacyjnej w zakresie wydatków na panele fotowoltaiczne i pompę ciepła oraz w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej i ulgę tę odliczyła w 2022 r. oraz 2023r. Organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wyklucza stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca nie może spłaty kredytu zaciągniętego na realizację własnych celów mieszkaniowych (zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych oraz zakupu pompy ciepła) wykazać w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim uwzględniła opisane wydatki w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie, że sprzedaż nieruchomości w 2024 r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ pięcioletni okres powinien być liczony od momentu nabycia udziału w spadku przez ojca, K. P., po jego matce - M. P., która zmarła w 1982 r., oraz uznanie, że skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ środki ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe, a wcześniejsze skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej nie wyklucza prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia) wynika, że w dniu [...] maja 2024 r. doszło do sprzedaży działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...]. W 2022 r. właścicielami działki byli S. P. (wujek skarżącej) oraz K. P. (ojciec skarżącej). W styczniu 2022r. zmarł S. P. co spowodowało, że K. P. odziedziczył w spadku po bracie połowę udziału w w/w nieruchomości. W 2023 r. zmarł K. P. (ojciec). Spadek po K. P. nabyli W. G. oraz K. P.. W związku z tym, że od chwili przyjęcia spadku przez K. P. po zmarłym S. P. (w 2022 r.) nie upłynął okres 5 lat, powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Działka została sprzedana za [...] zł. Kwotę wynikającą z przypadającego skarżącej udziału, przeznaczyła ona na cele mieszkaniowe - spłacenie kredytu na zakup i instalację paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła, gdyż zakup paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła finansowany był kredytem. Skarżąca wyjaśniła też, że w 2022 r. i w 2023 r. skorzystała z ulgi termomodernizacyjnej na zakup paneli fotowoltaicznych, pompy ciepła oraz montaż instalacji fotowoltaicznej. W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest stwierdzenie, że spłacenie kredytu zaciągniętego na realizację swoich celów mieszkaniowych, tj. zakup i montaż paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła, zwalnia z zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ? Zdaniem skarżącej, w sytuacji spłacania kredytu, który wzięła wspólnie z mężem na modernizacje swojego budynku mieszkalnego, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c u.p.d.o.f. Nadto, odwołując się do treści art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. wskazała, że w aktualnym stanie prawnym za wydatek na własny cel mieszkaniowy może zostać uznana również spłata kredytu zaciągniętego na własny cel mieszkaniowy. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał na regulację zawartą w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. i stwierdził, że skarżąca nie może spłaty kredytu zaciągniętego na realizację własnych celów mieszkaniowych (zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych oraz zakupu pompy ciepła) wykazać w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim uwzględniła opisane wydatki w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Stosownie natomiast do art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Z kolei art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 6) ulgą podatkową jest także zwolnienie podatkowe. Z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie nie dotyczy tej części wydatków, które zostały uwzględnione przy korzystaniu z innych ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Uregulowanie to ma zapobiegać więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca zaciągnęła kredyt na na zakup i instalację paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła. W tym zakresie skorzystała z ulgi termomodernizacyjnej, czyli sfinansowane z kredytu wydatki na zakup paneli fotowoltaicznych, pompy ciepła oraz montaż instalacji fotowoltaicznej odliczyła od podstawy obliczenia podatku. Rację ma zatem organ, że w odniesieniu do tych wydatków ("skonsumowanych" już w ramach ulgi termomodernizacyjnej) nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli spłata kredytu w tym zakresie nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Sąd nie przeczy, że przepisy prawne nie zabraniają kumulowania ulg podatkowych, jednakże zabraniają podwójnego korzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Nie można również podzielić poglądu skarżącej, że spłata kredytu finansującego przedsięwzięcie termomodernizacyjne nie stanowi ponownego wykorzystania tych samych wydatków w ramach ulgi podatkowej. W konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Nie został też naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W skardze strona zarzuciła także organowi naruszenie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Jej zdaniem K. P. nabył swój udział po matce – M. P., która zmarła w 1982 r. Tym samy pięcioletni okres od nabycia nieruchomości w drodze spadku dawno już minął, co powinno skutkować uznaniem, że sprzedaż nieruchomości w 2024 r. nie podlegała opodatkowaniu. Podkreślenia jednak wymaga, że zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. Należy zauważyć, że z art. 14b § 3 O.p. wynika, że poprawny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawiera co do zasady - w zakresie niezbędnym dla wydania interpretacji - przedstawienie podatkowego stanu faktycznego, który ma zostać poddany ocenie organu interpretacyjnego, na który składają się wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" brak jest przepisu, który nadawałby organom uprawnienie do uzupełnienia wniosku, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2743/17). Z uwagi na powyższe, organ nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem w skardze skarżąca nie może przedstawiać nowe fakty (K. P. nabył swój udział po matce – M. P., która zmarła w 1982 r.) i w oparciu o nie zarzucać naruszenie przepisów (art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.), które w ogóle nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto, pytanie zadane przez skarżącą dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie jest jednak możliwe objęciem zwolnienia podatkowym dochodu, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zakres zatem skargi wykracza poza zakres sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.