I SA/Bd 155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 185.292 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ustalił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 25.606 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), dalej jako u.p.d.o.f., przez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował znacznymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2007 r. wydatki; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na: ustaleniu, że podatnik miał zgromadzone na koniec 2006 r. oszczędności tylko w kwocie 287.558 zł, a nie w kwocie 322.000 zł (pominięto kwotę 34.141 zł), ustaleniu, że podatnik osiągnął w 2006 r. przychody tylko w kwocie 1.678.417 zł (pominięto co najmniej kwotę około 600.000 zł) oraz, że wydatki stanowiły aż 82,48% wielkości przychodu, a ponadto, iż podatnik w 2006 r. poniósł wydatki na swoje utrzymanie w USA w wysokości 119.623,12 zł, przyjęciu, że podatnik z uzyskanych przychodów w 2007 r. poniósł wydatki na swoje utrzymanie w kwocie 174.000 zł, przyjęciu, że faktyczne wydatki na działalność rolniczą były wyższe o 937.650 zł od tych, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęciu, że wypłaty z konta w wysokości 937.650 zł zostały przeznaczone na nieudokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością rolniczą, przyjęciu, że każda bliżej niesprecyzowana wypłata z rachunku bankowego na rzecz podatnika lub innego podmiotu jest równoznaczna z poniesieniem przez niego wydatku (np. wypłaty w łącznej kwocie 116.590,77 zł), przyjęciu, że wpłaty na rachunek bankowy w łącznej kwocie 345.456 zł nie mogły stanowić źródła pokrycia wypłat regulowanych również za pośrednictwem tego samego rachunku, np. wydatki w łącznej kwocie 116.590,28 zł opisane w decyzji, naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego przekonującego i czytelnego uzasadnienia decyzji stanowiącego syntetyczne ujęcie całego postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, Skarżąca nie wykazała, że mogła dysponować kwotami wyższymi niż przyjęte w decyzji. Podkreślił, że w 2007 r. uzyskała przychody z działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 2.441.612,09 zł. Wydatki związane z prowadzoną produkcją rolną i działami specjalnymi produkcji rolnej ustalił na kwotę 2.013.933,78 zł (na co złożyła się kwota 1.076.283,78 zł określona na podstawie informacji od dostawców oraz kwota 937.650 zł stanowiąca część wypłat z rachunku bankowego). Organ podniósł, że Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie podała danych dostawców materiałów i usług. Podał, że A. S. (ojciec) w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, iż wypłacona z rachunku bankowego łączna kwota 1.279.250 zł została przeznaczona na prowadzenie gospodarstwa rolnego i działu specjalnego produkcji rolnej, w tym także na zakup nieruchomości w dniu [...] r. za kwotę 341.600 zł na rzecz I. S. Podniósł także, że odbiorcą wypłacanych środków byli rodzice Skarżącej, R. i A. S., którzy zarządzali jej sprawami finansowymi podczas nieobecności w kraju. Dyrektor uznał, że wypłacona z rachunku bankowego w 2007 r. kwota 1.279.250 zł posłużyła w części pokryciu wydatków na zakup ww. nieruchomości, a w pozostałej części (tj. w kwocie 937.650 zł), na prowadzoną działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej. Organ przywołał dane uzyskane z Kujawsko-Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M., zgodnie z którymi koszty produkcji rolnej w wariancie najkorzystniejszym dla Skarżącej kształtowały się na poziomie 2.281.291 zł (zatem na poziomie wyższym niż przyjęte przez organ). Dyrektor wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął kwotę 937.650 zł jako koszt wydatków związanych z działalnością rolniczą. Podkreślił, że dokonując wyliczenia dochodów przyjęto kwoty z przedłożonych przez Skarżącą dowodów, natomiast odwołanie się do danych statystycznych z ośrodka doradztwa rolniczego miało charakter porównawczy. Organ podniósł, że Skarżąca nie była w stanie określić kwoty oszczędności zgromadzonych na początek oraz na koniec 2007 r. Wskazała jedynie, że oszczędności na początek 2007 r. były takie same, jak na koniec 2006 r. i pochodziły z działalności rolniczej z lat poprzednich. Organ podał, że dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami organu kontroli (w piśmie z dnia [...] r.) Skarżąca wskazała, iż jej ojciec przechowywał w gotówce kwotę ok. 322.000 zł. Natomiast A. S. zeznał w dniu [...] r., że oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r. pochodziły głównie z rozliczeń dokonanych pod koniec 2006 r. przez odbiorców produktów rolnych w gotówce. Stwierdził, że nie pamięta odbiorców, ale była to kwota ok. 322.000 zł, którą sukcesywnie wpłacał w 2007 r. na rachunek bankowy córki. Organ ustalił, że w związku z dokonaną sprzedażą drobiu, tuczników i produktów roślinnych, na rachunek Skarżącej łącznie wpłynęła w 2006 r. kwota 1.584.962,04 zł. Dyrektor przytoczył wyjaśnienia A. S. jako Prezesa Zarządu "J." Sp. z o.o. w P., że Spółka ta od kilku lat nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej dokumentacja przekazana przez poprzedni Zarząd była kompletna od 2007 r. i nie posiada dokumentów za 2006 r. Również J. P. (prowadzący w 2006 r. Ubojnię Drobiu w P.) nie złożył wyjaśnień w zakresie rozliczeń finansowych ze Skarżącą. Organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dokumentację z transakcji pomiędzy Skarżącą a Ubojnią Drobiu J. P., jednak kontakt z właścicielem ubojni okazał się niemożliwy (nie podejmował korespondencji). Organ wezwał Skarżącą do wskazania wysokości sprzedaży produktów rolnych na rzecz ww. odbiorców, podania innych odbiorców rozliczających się w gotówce w 2006 r. oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt dokonania przez tych odbiorców pod koniec 2006 r. wpłat gotówkowych. Organ podał, że w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. Skarżąca wskazała R. K. i M. S., którzy w 2006 r. dokonywali od niej zakupów za gotówkę. Organ I instancji przyjął (na podstawie oświadczeń ww. kontrahentów), że Skarżąca dokonała na ich rzecz sprzedaży za kwotę w łącznej wysokości 77.000 zł. Organ ustalił, że w 2006 r. Skarżąca uzyskała przychody w łącznej kwocie 1.678.417,85 zł, na które składały się przychody z tytułu sprzedaży drobiu, tuczników i produktów roślinnych (1.584.962,04 zł), przychody w gotówce z tytułu sprzedaży produktów roślinnych (77.000 zł) oraz przychody z tytułu dzierżawy z P. T. C. C. Sp. z o.o. (16.455,81 zł). Obliczony wskaźnik udziału dochodu osiągniętego w uzyskanych w 2007 r. przychodach ogółem wyniósł 17,52%, zatem organ uznał, że wydatki stanowiły 82,48% przychodów. Powyższy wskaźnik, tj. 17,52% wyliczony w oparciu o dane 2007 r. organ przyjął do wyliczenia dochodu w 2006 r. W konsekwencji organ I instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w gotówce w kwocie 294.058,81 zł, które pomniejszyła o kwotę 6.500 zł (związaną z utrzymaniem pobytu za granicą), zatem łączna wysokość oszczędności na początek 2007 r. wyniosła 287.558,81 zł. Organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia poniesionych wydatków na poziomie 82,48% wielkości przychodu. Nie uznał też, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżąca zgromadziła kwotę 322.000 zł z zapłat w gotówce od wskazanych odbiorców. Organ podkreślił, że wszystkie wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji przyjęte zostały na podstawie dostarczonych przez Skarżącą dokumentów. Dyrektor podał, że pomimo wielokrotnych wezwań, A. S. (który jednocześnie prowadził w imieniu Skarżącej działalność rolniczą w 2006 r. i 2007 r.) nie przekazał żadnych dokumentów Spółki "J.", podobnie jak Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających transakcje z Ubojnią Drobiu J. P. Organ podał, że Skarżąca nie przedstawiła także dowodów na potwierdzenie faktu posiadania i przechowywania gotówki w domu. Zeznanie A. S. nt. przechowywania gotówki w domu, o którym nikt nie wiedział, Dyrektor uznał za niewiarygodne (zwłaszcza, że Skarżąca dysponowała kontem bankowym, gdzie wolne środki z tego rachunku lokowane były na lokatach terminowych nawet kilkudniowych). Organ nie dał także wiary wyjaśnieniom Skarżącej, zgodnie z którymi doświadczenie jej ojca pozwalało na minimalizowanie wydatków i osiąganie najkorzystniejszych cen ze sprzedaży wytworzonych produktów rolnych, oszczędne gospodarowanie surowcami, korzystanie z wcześniej zgromadzonych zapasów, jak również nie ponoszenia kosztów pracy maszyn, ich remontów czy przeglądów, ponieważ czynności te miały być wykonywane osobiście przez A. S. lub nieodpłatnie przez członków rodziny, natomiast budynki, w których prowadzono działalność stanowiły jej własność, w związku z czym nie generowały żadnych kosztów. W ocenie organu odwoławczego taka argumentacja jest niewiarygodna. A. S. zeznał bowiem, że tylko on pracował w gospodarstwie, a czasami siostry Skarżącej. I. S. oświadczyła, że chyba nie pracowała w 2007 r. w gospodarstwie, a R. S. (matka skarżącej) zeznała, iż nieraz pracowała w gospodarstwie, lecz nie w chlewniach i na fermie drobiu. Organ uznał, że niemożliwe byłoby wykonanie wszystkich prac przez jedną osobę, tj. A. S. w gospodarstwie rolnym o powierzchni 62 ha oraz w chlewni przy rocznej obsadzie 1.983 sztuk, a także na fermie drobiu przy obsadzie ok. 175.130 sztuk. Nawet z pomocą matki Skarżącej lub siostry J. S. oraz zatrudnianego dorywczo pracownika, organ uznał to za mało prawdopodobne. Trudne byłoby pogodzenie przez A. S. pracy we własnym gospodarstwie rolnym z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą Mieszalnia Pasz i Kaszarnia "S." A. i R. S., "S." Spółka z o.o. O., z pełnieniem funkcji prezesa zarządu "J." Spółka z o.o. w P. oraz prowadzeniem działalność w imieniu R. S. w 2007 r. Organ podniósł, że A. S. nie dokonywał sam prac w gospodarstwie, na potwierdzenie czego przywołał fakt zapłaty kwoty 799,41 zł na rzecz Domu Handlowego H. i P. K. w T. za naprawę kombajnu. Ponadto zauważył, że nawet czynności wykonywane we własnym zakresie wymagają zakupu części i materiałów eksploatacyjnych. W kwestii pobytu Skarżącej w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i związanych z tym wydatkami, organ ustalił, że w 2007 r. dokonywane były blokady środków pieniężnych z tytułu przelewów za granicę na łączną kwotę 174.000 zł. A. S. wyjaśnił, że blokady następowały w związku z przelewami dla Skarżącej jako właściciela pieniędzy zgromadzonych na rachunku, zatem pieniądze pozostawały nadal w jej dyspozycji i w zdecydowanej większości wracały do kraju (przekazywane były ojcu Skarżącej na potrzeby finansowania wydatków w Polsce). Organ podniósł, że nie uzyskał odpowiedzi, na jakie cele i w jakich kwotach Skarżąca wydawała te środki, ani nie otrzymał dokumentów potwierdzających ich powrót do kraju. Podał, że pismem z dnia [...] r. Skarżąca potwierdziła, iż wypłacone pieniądze pozostawały w dyspozycji właściciela, ale nie na rachunku oraz, że w większości wróciły do kraju; kwota 40.000 USD miała zostać przekazana w gotówce A. S. podczas pobytu jego i innych członków rodziny w Stanach Zjednoczonych; każdy z członków rodziny przewiózł do kraju po 10.000 USD, zatem nie wystąpił obowiązek zgłoszenia organom celnym posiadanej gotówki. Dyrektor wskazał, że R. S., I. S. oraz A. S. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. potwierdzili, iż w sierpniu 2007 r. wyjechali do USA. R. S. zeznała, że Skarżąca pracowała jako opiekunka do dzieci i utrzymywała się z tego co zarobiła; potwierdziła, że przywiozła 10.000 USD do Polski, które dostała od męża w mieszkaniu Skarżącej, przed wyjazdem na lotnisko; podała, że kwotę 40.000 USD Skarżąca przechowywała w gotówce w domu, środki pieniężne przelewane do USA miały być przeznaczone na zakup pokoju, a po zmianie planów – na zakup gospodarstwa w kraju. Z kolei I. S. zeznała, że Skarżąca pracowała także w restauracji i w sklepie odzieżowym. Świadek oświadczyła, że wracając do Polski przywiozła 10.000 USD, które przed wyjazdem na lotnisko otrzymała od A. S., na zakup gospodarstwa rolnego. A. S. zeznał, że co miesiąc lub dwa przesyłał z konta Skarżącej w Polsce na jej konto w USA pieniądze przeznaczone pierwotnie na zakup mieszkania w Stanach Zjednoczonych, a później – na zakup gospodarstwa w Polsce. Świadek podał, że przed wyjazdem do Polski Skarżąca przekazała 40.000 USD w gotówce, z których A. S. dał żonie i córkom (I. i J.) po 10.000 USD w celu przewiezienia ich do Polski. Organ podał, że skarżąca zeznała, iż do Stanów Zjednoczonych wyjechała pod koniec 2005 r., a wróciła w 2009 r.; w tym okresie nie przyjeżdżała do Polski. Oświadczyła, że zajmowała się głównie opieką nad dziećmi, ale także pracowała w sklepie i w restauracji. Wyjaśniła, że nie rozliczała się z organami podatkowymi Stanów Zjednoczonych i nie potrafiła określić wysokości dochodów uzyskanych w tym kraju. Środki pieniężne przelewane przez ojca na rachunek bankowy w USA wypłacała i przechowywała w domu, pierwotnie w celu kupna mieszkania. Zeznała, że w sierpniu 2007 r. odwiedziła ją rodzina i wtedy zdecydowano, iż wróci do Polski, a środki przeznaczone na mieszkanie przekazała ojcu w celu przewiezienia ich do Polski z przeznaczeniem na zakup gospodarstwa rolnego. Analizując zebrane dowody, w tym wyżej przywołane zeznania, organ stwierdził, że nie jest wiarygodne, aby środki pieniężne zostały przywiezione z powrotem do Polski. Wskazał, że nie ma dokumentów potwierdzających osiąganie przez Skarżącą przychodu w Stanach Zjednoczonych, a trudno zgodzić się, iż zarobki z dorywczych prac wystarczyły na utrzymanie w N. Ponadto organ podał, że pomimo decyzji o powrocie do Polski, na rachunek bankowy w USA nadal systematycznie wpływały środki pieniężne z Banku Spółdzielczego w K. (dnia [...] r. w kwocie 14.500 zł, [...]r. w kwocie 27.800 zł, [...] r. w kwocie 8.200 zł, [...] r. w kwocie 7.900 zł oraz [...] r. w kwocie 10.500 zł). Organ ocenił, że systematyczność przekazywania pieniędzy wskazuje o przeznaczeniu ich na bieżące utrzymanie w Stanach Zjednoczonych. Podkreślił, że twierdzenie o wypłacaniu i przechowywaniu gotówki w domu należy uznać za sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego (świadoma utrata zysku z odsetek była dla organu niewiarygodna). Organ podniósł, że Skarżąca dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami postępowania kontrolnego wskazała, iż przekazała ojcu w gotówce kwotę 40.000 USD. Zdaniem organu takie postępowanie jest mało prawdopodobne, bowiem zamiast przewożenia pieniędzy drogą lotniczą, można było tego dokonać za pomocą rachunku bankowego (nie narażając się na ewentualne niebezpieczeństwo grożące podczas podróży). W tej sytuacji organ uznał, że środki pieniężne przelane i wypłacone w 2007 r. w łącznej wysokości 174.000 zł zostały wydatkowane przez Skarżącą w czasie pobytu za granicą. Dyrektor uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że każda wypłata (w łącznej wysokości 116.590,77 zł) stanowiła wydatki. Podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które umożliwiłyby ustalenie tytułu płatności wydatków dokonanych w okresie od [...] do [...] r., ani dowodów świadczących o otrzymywaniu od rodziców pieniędzy jako zwrot wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podał, że w piśmie z dnia [...] r. Skarżąca wprawdzie wyjaśniła, iż otrzymała pieniądze od rodziców jednak nie wskazała kiedy i w jakiej formie. Organ przywołał przesłuchanie z dnia [...] r. R. S., która – w jego ocenie – nie potrafiła wskazać, czego dotyczył przelew na jej rzecz kwoty 54.650 zł. Organ ustalił, że pozostałe przelewy dotyczyły zapłaty za mandat oraz za objęcie przez Skarżącą udziałów w Banku Spółdzielczym w K. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca faktycznie poniosła także wydatki w łącznej kwocie 116.590,77 zł. Zdaniem organu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe skonstatował, że poniesiony przez Skarżącą wydatek w dniu [...] r. w kwocie 152.000 zł nie znalazł częściowo pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tj. w kwocie 34.141,19 zł. Stąd przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75% zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wynosi 25.606 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące: błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, bezzasadnym zakwestionowaniem lub całkowitym pominięciem większości oświadczeń i wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą i wykorzystaniem tylko tych, którymi dało się wesprzeć ustalony przez organ stan rzeczy, interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń, zeznań oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a także pomijanie przedkładanych przez Skarżącą dokumentów prywatnych, bezzasadną odmową przeprowadzenia licznych dowodów wnioskowanych w pismach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę powodującą w szczególności ustalenie wydatków związanych z działalnością rolniczą przy uwzględnieniu statystycznych wielkości wyliczonych w materiałach szkoleniowych Kujawsko-Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M.; przyjęcie, że wpłaty na rachunek bankowy w 2007 r. w łącznej kwocie 345.456 zł nie mogły stanowić źródła pokrycia wypłat regulowanych również za pośrednictwem tego samego rachunku w łącznej kwocie 116.590,28 zł oraz, że Skarżąca nie otrzymywała wpłat gotówkowych za sprzedawane produkty poza dwoma transakcjami z rolnikami; Skarżąca zarzuciła niezasadną odmowę dania wiary wyjaśnieniom i zeznaniom Skarżącej, jej rodziców i siostry oraz uznania, że dokumenty przedłożone przy piśmie strony z dnia [...] r. nie miały wpływu na ustalenia dotyczące wysokości wydatków na działalność rolną i działy specjalne produkcji rolnej; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przejawiający się między innymi w ustaleniu, że: wielkość wydatków związanych z działalnością rolniczą została określona według danych przedłożonych przez Skarżącą, A. S. w 2006 r. i 2007 r. występował jako kontrahent Skarżącej będąc prezesem Zarządu J." Sp. z o.o. w P. (z zał. pełnego odpisu z KRS natomiast wynika, że prezesem tej Spółki był dopiero od [...] r.). W uzasadnieniu skarżąca podała, że wielkość wydatków poniesionych na prowadzoną działalność rolniczą została przez organ podatkowy ustalona w drodze szacunku przy wykorzystaniu statystycznych wielkości wyliczonych na podstawie materiałów szkoleniowych Kujawsko-Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M., co dało łącznie kwotę 2.013.933,78 zł. Wskazała, że kwota ta została znacząco zawyżona, bowiem z przedstawionych dowodów (dokumentów) wydatki te wynosiły 1.076.283 zł. Jej zdaniem organ zawyżył wydatki o kwotę 937.650 zł przyjmując, że wszystkie wypłaty z rachunku bankowego zostały przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością. Podniosła, że A. S. stwierdził, iż środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego zostały "przeznaczone w szczególności na prowadzenie w imieniu i na rzecz córki gospodarstwa rolnego i działu specjalnego produkcji rolnej". W jej ocenie powyższe zeznanie nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że środki w takiej wysokości zostały w całości wydatkowane na prowadzenie działalności rolniczej. Zatem nie zaistniały przesłanki do podważania wysokości udokumentowanych kosztów w oparciu o wskaźniki statystyczne. Podała, że A. S. wyjaśnił przyczyny niskich kosztów produkcji rolnej wskazując na stosowanie nawozów naturalnych z kurnika i chlewni, korzystanie z własnego zboża przy przygotowywaniu pasz, własnego materiału siewnego, własnych maszyn samodzielnie obsługiwanych, piętrowego kurnika, a także z dysponowania przez podatnika gruntami rolnymi wysokiej klasy. Jej zdaniem, organ pominął dowód z przesłuchania świadka A. S., który w sposób wyczerpujący i logiczny wyjaśnił przyczyny ponoszenia niższych kosztów od statystycznych podanych w materiałach szkoleniowych. W jej ocenie, rzetelna analiza materiału dowodowego wykluczyłaby ustalenie, że dochód bardzo dużego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez doświadczoną osobę z zastosowaniem nowoczesnych metod i przy minimalizowaniu kosztów, stanowił tylko 17,5% przychodu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła także zawyżenie wydatków poniesionych w 2006 r. Organ na podstawie wyliczeń z 2007 r. przyjął, że wydatki stanowiły 82,48% przychodów, ale nie uwzględnił takich samych przychodów za 2006 r., jakie osiągnęła w 2007 r. (tj. w wysokości 2.441.612 zł, lecz tylko w kwocie 1.678.417,85 zł). Podała, że gdyby organ uwzględnił pominięte przychody ze Spółki "J." i od J. P. (szacunkowo kwota 564.574 zł), to faktycznie przychody uzyskane z działalności rolniczej z obu lat byłyby zbliżone, tj. za 2006 r. wynosiłyby 2.242.991 zł. W jej ocenie, organy skarbowe pominęły w przychodach za 2006 r. wartość dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które w 2007 r. wyniosły 32.246.44 zł i w podobnej kwocie zostały wypłacone w 2006 r. Zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie wyliczonego wskaźnika rentowności z 2007 r. w wysokości 17,52% do przychodów uzyskanych w 2006 r. z tytułu dzierżawy masztu na rzecz P. T. C. C. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły jej przychody, uznając tylko te wpłaty, których dokonanie przelewu potwierdzili kontrahenci wskazani przez podatnika, a pominął wszelkie inne wpływy gotówkowe (poza dwoma przypadkami drobnej płatności gotówką przez rolników), w tym przychody od dwóch innych wskazanych kontrahentów, którzy nie odpowiedzieli na wezwanie organu kontroli. Wskazała, że były to znaczne wpływy środków pieniężnych uzyskane w 2006 r. z działalności rolniczej – przychody uzyskane ze sprzedaży do "J." Sp. z o.o. w P. oraz do Ubojni Drobiu w P. J. P. Podkreśliła, że ww. kontrahenci nie przesłali na wniosek organu podatkowego dokumentów (faktur, przelewów) z przyczyn technicznych (niemożność doręczenia wezwania lub brak starej dokumentacji). W jej ocenie oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka było niezgodne z ugruntowaną w orzecznictwie sądowym zasadą, iż "na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać prowadzenia różnych dowodów, także dowodów z przesłuchania świadków w celu potwierdzenia faktów, na które nie ma innego dowodu". Dodała, że organ I instancji nie odniósł się do wniosku podatnika zawartego piśmie z dnia [...]w którym wskazał, iż udało się udokumentować wartość sprzedaży dokonaną w 2006 r. na rzecz sześciu podmiotów w łącznej kwocie 1.693.722 zł. W jej ocenie, wobec faktu, że średnia sprzedaż na rzecz jednego podmiotu wyniosła 282.287 zł, wielkość tę należało przyjąć na rzecz każdego z wymienionych kontrahentów, tj. "J." Sp. z o.o. i J. P. Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie ustalił, iż A. S. w 2006 r. i 2007 r. występował równocześnie jako jej kontrahent, będąc prezesem Zarządu "J." Sp. z o.o., co przesądziło o nieuwzględnieniu osiągniętych przychodów z ww. źródeł i o odmowie prowadzenia innych wnioskowanych na tę okoliczność dowodów. Jej zdaniem w zaskarżonej decyzji przychody podatnika za 2006 r. zostały ewidentnie zaniżone, a co za tym idzie dokonano nieprawidłowej oceny możliwości zgromadzenia na początku 2007 r. kwoty 322.000 zł. Zarzuciła także błędne ustalenie, że wpłaty w 2007 r. na rachunek bankowy w łącznej kwocie 345.456 zł nie mogły stanowić źródła pokrycia wypłat regulowanych również za pośrednictwem tego samego rachunku. Uznała za niedopuszczalne potraktowanie wypłat w łącznej kwocie 116.590,77 zł jako poniesione wydatki, skoro z okoliczności i wyjaśnień jednoznacznie wynikało, że nie były to wydatki P. S. i nie były finansowane z jej pieniędzy, lecz z pieniędzy wpłaconych przez jej rodziców. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Skarżącej, doszło także do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Podała, że organ błędnie ustalił, iż w 2007 r. poniosła wydatki na swoje utrzymanie w kwocie 174.000 zł. Wyjaśniała, że przebywając za granicą utrzymywała się głównie z opieki nad dziećmi i innych prac dorywczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wskazać należy, że podstaw jego weryfikacji należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w spornym okresie uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. II. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy nie dopełniły wszystkich obowiązków spoczywających na nich z mocy prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie zgadza się z ustaleniami organu, co do wyliczenia wysokości mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2007 r., a którym mogła dysponować Skarżąca i tym samym pokryć część wydatków w 2007 r. Organ bowiem wyliczył, że w gotówce Skarżąca mogła dysponować zgromadzonymi środkami w kwocie 287.558,81 zł. Dla wyliczenia tej kwoty organ przyjął, że Skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód w kwocie 1.678.417,85 zł, na którą złożyły się przychody: 1) z tytułu sprzedaży drobiu, tuczników i produktów roślinnych, które wpłynęły na rachunek - w kwocie 1.584.962,04 zł; 2) przychody otrzymane w gotówce z tytułu sprzedaży produktów roślinnych (zboża i słomy) w kwocie 77.000 zł oraz 3) przychody z tytułu dzierżawy z P. T. C. C. Spółka z o.o. w kwocie 16.455,81 zł. Z analizy treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (s. 6-7) wynika, że wskaźnik udziału dochodu osiągniętego w 2007 r. w uzyskanych w tymże roku przychodach ogółem z działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej został zastosowany do wyliczenia dochodu w 2006 r. Powyższy wskaźnik, tj. 17,52% organ zastosował nie tylko do wyliczenia dochodu z działalności rolniczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej, lecz także do dochodu z tytułu dzierżawy z P. T. C. C. Sp. z o.o. W konsekwencji po stronie dochodu osiągniętego w 2006 r. organ przyjął kwotę 294.058,81 zł stanowiącą 17,52% z osiągniętego przychodu ze sprzedaży drobiu, tuczników i produktów roślinnych oraz z tytułu dzierżawy z P. T. C., czyli także ten wskaźnik zastosował do wyliczenia dochodu z tego ostatniego tytułu – osiągniętego czynszu, który wyniósł 16.455,81 zł (szczegółowe wyliczenie zawarto na s. 66 decyzji organu I instancji). W tym miejscu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nie ma uzasadnienia do zastosowania tego wskaźnika w stosunku do przychodu z tytułu dzierżawy. Wskaźnik ten zasadnie organ zastosował do przychodów z działalności rolniczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 r., bowiem zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika A. S. złożonymi do protokołu z dnia [...]r. – rozmiar działalności w 2006 r. i w 2007 r. był podobny (d.: akta administracyjne: tom 4/7, k. 806-807). Niezasadne było jednak stosowanie go do innego rodzaju przychodu, jakim była dzierżawa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie określił, jakie koszty w związku z umową dzierżawy strona skarżąca poniosła, które usprawiedliwiałyby zastosowanie tego wskaźnika do wyliczenia dochodu w 2006 r., a w konsekwencji mienia zgromadzonego na początek 2007 r. W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ ustali z udziałem strony, czy poniosła ona koszty związane z ww. umową i w jakiej wysokości, odstępując od stosowania podanego wskaźnika. W przypadku braku dowodów w tym zakresie (ponoszenia kosztów), organ przyjmie po stronie dochodu zgromadzonego w 2006 r. z tytułu dzierżawy, a którym strona skarżąca dysponowała na początek 2007 r., pełną wysokość czynszu, tj. kwotę 16.455,81 zł. III. W pozostałym natomiast zakresie zarzuty skargi tut. Sąd ocenia jako niezasadne. W pełni na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu co do ustalonych przychodów z wyjątkiem czynszu z tytułu dzierżawy. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadziła działalność rolną (dysponowała gruntami uprawnymi o powierzchni ponad 62 ha) obejmującą produkcję roślinną i chów trzody chlewnej, a także w ramach działów specjalnych produkcji rolnej – produkcję drobiu rzeźnego. Wielkości przychodu z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz z produkcji roślinnej i trzody chlewnej organ ustalił w oparciu o dane wynikające z operacji zarejestrowanych na rachunku bankowym oraz z informacji uzyskanych od kontrahentów. Podobnie ustalono wielkość wydatków poniesionych w ramach tej działalności. Przykładowo wydatki na zakup paszy (mieszanki do brojlerów) w kwocie 160.066,74 zł ustalono na podstawie faktur VAT wystawionych przez Mieszalnię Pasz i Kaszarnię "S." A. i R. S. oraz dowodów zapłat i wydruku zapisów konta. Analogicznie ustalono wydatki na zakup paszy dla tuczników. Z kolei wydatki na zakup piskląt w kwocie 137.709,60 zł ustalono na podstawie rachunków wystawionych przez Zakład Wylęgu Drobiu "E." K. S. we W. Wydatki na zakup prosiąt organ ustalił w wysokości 166.030 zł na podstawie historii operacji na rachunku bankowym Skarżącej. Organ uwzględnił również takie wydatki, jak: zakup usług transportowych, weterynaryjnych, koszty pośrednie, zakup środków ochrony roślin, nawozów. W konsekwencji w oparciu o ww. dane organ ustalił koszty produkcji w wysokości 1.076.283,77 zł jako wydatki poniesione w 2007 r. przez Skarżącą na chów trzody chlewnej, produkcję roślinną i działy specjalne produkcji rolnej, powiększając ją o kwotę 937.650 zł jako poniesioną także na tę działalność. W świetle zebranego materiału dowodnego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów, że kwota 937.650 zł wypłacona z rachunku bankowego została poniesiona na pokrycie wydatków także związanych z działalnością rolną i działami specjalnymi produkcji rolnej. Zauważyć należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się wyjaśnienie z dnia [...]r., w którym pełnomocnik – A. S. podał, iż "Odbiorcą wypłacanych środków byli rodzice, R. i A. małżonkowie S., którzy zarządzali sprawami finansowymi córki podczas jej nieobecności w kraju. Pieniądze te były przeznaczone w szczególności na prowadzenie w imieniu i na rzecz córki gospodarstwa rolnego i działu specjalnego produkcji rolnej, w tym także na zakup przez nią nieruchomości w dniu [...] r. (zapłata kwoty 341.600 zł dla sprzedającej nieruchomość I. S.)" (d. akta administracyjne tom 3/7, k. 710-711). Z podanych wyjaśnień, jak również w toku dalszego postępowania zarówno Skarżąca, jak i pełnomocnik nie podważyli skutecznie treści tego pisma oraz nie wskazali innych wydatków, które byłyby pokryte z kwoty 1.279.250 zł. W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły, że kwota 937.650 zł została przeznaczona na produkcję rolną i działy specjalne produkcji rolnej. Nie wystarczy bowiem obecnie dla zakwestionowania tych ustaleń, powoływanie się na użycie zwrotu "w szczególności" przy jednoczesnym braku wiarygodnych twierdzeń – popartych dowodami – o innym przeznaczeniu tych środków finansowych. Zauważyć należy, że to ustalenie organu ma oparcie nie tylko w przywołanym piśmie A. S., ale również w porównaniu wydatków na ww. działalność z wielkościami statystycznymi. Podać należy, że łączna kwota ustalonych i przyjętych przez organ wydatków na produkcję rolną oraz działy specjalne produkcji rolnej wyniosła 2.013.933,78 zł, natomiast wyłącznie dla celów porównawczych wyliczona statystycznie kwota wydatków w oparciu o dane uzyskane z Kujawsko-Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. wyniosła 2.281.291 zł, a zatem na poziomie wyższym niż przyjął organ. Skonstatować zatem należy, że przyjęte przez organ wydatki – po uwzględnieniu kwoty 937.650 zł – nie są na wygórowanym poziomie, a wręcz niższym od statystycznych. Zgodzić się należy z organem, że niewiarygodne jest twierdzenie o minimalizowaniu kosztów przy braku ku temu dostatecznych dowodów, a nawet argumentów. Nie zasługuje na wiarę twierdzenie, aby wszystkie prace w gospodarstwie rolnym o powierzchni 62 ha oraz w chlewni przy rocznej obsadzie 1.983 sztuk i na fermie drobiu przy obsadzie – ok. 175.130 sztuk, były wykonywane przez jedną osobę, tj. A. S. przy pomocy R. S. czy ewentualnie siostry P. S. (w 2007 r. niepełnoletniej) oraz zatrudnianego dorywczo pracownika. Należy podać, że w 2007 r. A. S. posiadał również własne gospodarstwo rolne, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Mieszalnia Pasz i Kaszarnia "S." A. i R. S., "S." Sp. z o.o. O.oraz pełnił funkcję prezesa zarządu "J." Sp. z o.o. Natomiast R. S. w 2007 r. prowadziła własną działalność – działy specjalne produkcji rolnej (ferma drobiu). W ocenie Sądu nie było wręcz fizycznych możliwości, aby wszystkie prace wykonał A. S. przy ewentualnym udziale ww. osób. Tym bardziej, że jak zeznał, miał sam dokonywać przeglądów i napraw maszyn oraz urządzeń w gospodarstwie P. S. Prawidłowe jest stanowisko organów, że w tej sytuacji trudno pominąć konieczność ponoszenia wydatków związanych z kosztami robocizny, zakupem części zamiennych do naprawianych maszyn czy urządzeń oraz innych materiałów np. paliwa, gazu na ogrzewanie chlewni i fermy drobiu, materiału siewnego. Z historii rachunku bankowego nie wynika, aby płatności za powyższe towary i usługi dokonywane były za pośrednictwem tego rachunku. A. S. zeznał, że np. za gaz dokonywano płatności w gotówce. Powyższe potwierdza, że poza wydatkami poniesionymi na rzecz ustalonych w toku postępowania dostawców, P. S. ponosiła również inne wydatki. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do wyliczenia przez organ wielkości wydatków poniesionych w 2007 r. na ww. działalność. IV. W ocenie Sądu nie zasługują także na aprobatę zarzuty skargi dotyczące niezaliczenia przez organ po stronie przychodów w 2007 r. kwoty 40.000 USD, którą bliscy Skarżącej mieli przewieźć do Polski po pobycie w USA w sierpniu 2007 r. (w odwiedzinach u Skarżącej). Z materiału dowodowego nie wynika, aby okoliczność ta mogła mieć miejsce. Istotny jest fakt, że P. S. nie przedstawiła żadnych weryfikowalnych dowodów (poza oświadczeniem jej i bliskich) potwierdzających zarobkowanie i utrzymywanie się z pracy dorywczej w trakcie pobytu w USA w 2007 r. Tym samym nie wykazała, aby osiągnęła dochody, które pozwoliłyby jej na pokrycie wydatków związanych z zamieszkiwaniem w N. Teoria o rezygnacji w sierpniu 2007 r. z zakupu mieszkania w USA, na który to cel miały być przekazywane środki z Polski, a następnie przywóz ich do kraju przez bliskich (4 osoby przywiozły po 10.000 USD każda) pozostaje w sprzeczności z faktem, że po tej dacie nadal były przekazywane środki finansowe z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w K. na rachunek Skarżącej w USA. W konsekwencji zasadnie organ zaliczył do wydatków, kwoty z przelewów na konto zagraniczne Skarżącej i jednocześnie nie dał wiary o ich przywozie do kraju. Trafnie organ wskazał także na niewiarygodną okoliczność, że środki w USA pozyskane z Polski wypłacała Skarżąca z rachunku, aby przechowywać je w gotówce w mieszkaniu, a następnie przekazała je członkom rodziny (za pośrednictwem ojca), aby przywieźli je do kraju. Niezrozumiała jest wersja przekazywania środków do USA, następnie przywiezienia ich do Polski, po czym znowu przekazywanie do USA. W tej sytuacji jako prawidłowe należy ocenić ustalenie organu, że środki przekazane w 2007 r. na konto w USA stanowiły wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. V. Zasadnie także organ nie uwzględnił po stronie przychodów 2006 r. bliżej nieokreślonych kwot w gotówce od Spółki z o.o. "J." w P. oraz od J. P. – Ubojnia Drobiu w P. Podnieść należy, że zarówno Skarżąca, jak również wskazani kontrahenci nie podali żadnych kwot i nie wskazali dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz Skarżącej (w pierwszym z tych kontrahentów brak dokumentów, zaś drugi nie odpowiadał na wezwanie lub nie odbierał korespondencji). Brak zatem jest dowodów, że transakcje miały miejsce i jaka była ich wartość. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy okoliczność od kiedy ojciec Skarżącej A. S. pełni funkcję prezesa Zarządu Spółki "J.". Istotne jest, że skarżąca, jak i Spółka nie dysponują dowodami, które potwierdziłyby tezę o dokonaniu zapłaty na rzecz Skarżącej w gotówce, pomimo że A. S. wskazuje na dokonanie transakcji. Twierdzenie zatem o otrzymaniu w gotówce środków pieniężnych w 2006 r. poza kwotą przyjętą przez organ (77.000 zł) jako gołosłowne nie zasługiwało na uwzględnienie. Stąd żądanie, aby organ oszacował przychód pozostajew sprzeczności z zebranymi dowodami. Nie zostało bowiem wykazane, aby strona osiągnęła wyższy przychód od określonego przez organ. VI. Zgodzić się także należy z organem, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących kwoty 116.590,77 zł, a które potwierdziłyby otrzymywanie od rodziców środków pieniężnych tytułem zwrotu poniesionych wydatków. Zauważyć należy, że przesłuchana w dniu [...]r. R. S. nie potrafiła wskazać czego dotyczył przelew w kwocie 54.650 zł dokonany z rachunku Skarżącej, bowiem wszystkim zarządzał jej mąż (d.: akta administracyjne, tom 4/7 k. 800-801). Nie budzi zatem wątpliwości, że dokumenty potwierdzają poniesienie przez Skarżącą wydatku w kwocie 116.590,77 zł, gdy jednocześnie nie ma dowodów co do tytułu ich poniesienia, jak i zwrotu przez rodziców. VII. Odnośnie do podanej w skardze okoliczności nieuwzględnienia przez organ po stronie przychodów 2006 r. kwoty otrzymanej tytułem dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zauważyć należy, że została ona podniesiona dopiero na etapie skargi. Stąd nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec jednak uwzględnienia skargi z innych przyczyn, nie ma przeszkód, aby organ ten fakt zweryfikował i przy udziale strony ustalił, czy otrzymanie dopłat miało miejsce i w jakiej wysokości. W przypadku potwierdzenia tej okoliczności organ obowiązany jest uwzględnić daną kwotę przy wyliczeniu mienia, które zostało zgromadzone na początek 2007 r. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd o nie orzekł o kosztach wobec braku wniosku.