I SA/Bd 16/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) nr (...) orzekającą o odmowie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie (...) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...), zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie (...) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie (...) oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. w kwocie (...) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) oraz ustalającą warunki restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie (...) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) oraz wysokość opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie (...). W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) J. P. zwrócił się do (...) Urzędu Skarbowego w T. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1996 oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. Zaległości te określone zostały decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Po przeprowadzeniu postępowania i zebraniu pełnej dokumentacji organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) nr (...) ustalił warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych strony obejmującej wyłącznie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) (...) wskazując jednocześnie iż , zgodnie z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy nie podlegają restrukturyzacji zaległości stanowiące konsekwencje dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) nr (...) uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wszystkie bowiem zaległości podatkowe objęte wnioskiem były przedmiotem skarg złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zatem postępowanie restrukturyzacyjne należało zawiesić do dnia ich wycofania z Sądu. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia (...) zawiesił prowadzone postępowanie , które po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków (z dnia 19 marca 2003 r.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r., zostało podjęte i zakończone wydaniem decyzji z dnia (...). W decyzji tej Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej odmówił wnioskowanego ustalenia warunków restrukturyzacji części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 , zaległości podatkowych w tym podatku za 1996 r. i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 r. bowiem ich powstanie związane było z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Jednocześnie ustalił warunki restrukturyzacji pozostałej kwoty zaległości podatkowej tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości (...) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w kwocie (...). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty poprzez objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym wszystkich zaległości wskazanych we wniosku z dnia 12 listopada 2002r. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych albowiem w sentencjach i uzasadnieniach odpowiednio decyzji określających wielkości zaległości podatkowych za lata 1995-1996 powołano autonomiczne materialnoprawne podstawy określenia tych zaległości , które stanowiły art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług a także § 35 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te nie posługują się konstrukcja obejścia przepisów prawa a w treści rozstrzygnięć nie powołano także przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Nie zakwestionowano również ważności umów cywilnoprawnych a jedynie ich skutki na gruncie prawnopodatkowym co w ocenie strony nie jest spójne z wyrażoną w art. 58 k.c. cywilistyczną konstrukcją obejścia prawa. Treść decyzji określających wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1996 i podatku VAT za miesiąc wrzesień 1996 r. oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w przedmiotowych sprawach z uwagi na brak wskazania zarówno osiągniętych przez podatnika, niezgodnych z prawem , skutków zawarcia kwestionowanych umów jak i przepisów prawa będących przedmiotem obejścia – dyskwalifikują zdaniem strony zawartą w nich tezę obejścia prawa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z akt sprawy wynika, ze zaległości podatkowe wymienione we wniosku z dnia 12 listopada 2002r. zostały określone ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej. W efekcie skarg złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje te poddane zostały kontroli sądowej, która potwierdziła ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż problematyka obejścia przepisów prawa – w kontekście zawieranych przez stronę umów jako nieracjonalnych i zmierzających wyłącznie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów – stanowiła przesłankę orzekania przez organy obu instancji i Sąd . Ponadto okoliczność ta była kwestionowana przez stronę odpowiednio w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i w skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego a w wydanych rozstrzygnięciach zarówno przez Izbę Skarbową jak i Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie zanegowano zasadność tych zarzutów. Zatem skoro instytucja obejścia przepisów prawa stanowiła element ustalonego stanu faktycznego oraz przyczynek podjętych rozstrzygnięć merytorycznych utrzymanych w mocy wyrokami sądu to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do objęcia tych zaległości podatkowych restrukturyzacją określoną przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Jednoznacznie bowiem w art. 6 ust. 4 ustawy wyłączono spod jej regulacji tego rodzaju zaległości podatkowe tzn. określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Organ odwoławczy wskazuje ponadto, iż brak jest podstaw prawnych do prowadzenia polemiki w zakresie dotyczącym poprawności ustaleń organów obu instancji i twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego , że omawiane zaległości podatkowe za 1995r. w znacznej części a za 1996 r. w całości – określone zostały w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Podnoszone przez stronę argumenty wskazujące na nieuwzględnienie w decyzjach wymiarowych a następnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – cywilistycznej konstrukcji obejścia prawa wyrażonej w art. 58 k.c. – nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Kwestie te bowiem zostały ostatecznie rozstrzygnięte w decyzjach Izby Skarbowej a poprawność rozstrzygnięć potwierdzona w wyrokach NSA oddalających złożone na nie skargi. Na decyzję organu drugiej instancji złożona została skarga do sądu administracyjnego w której pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ponadto skarżący wskazuje na występowanie sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, które znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji merytorycznych oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i ich oceną dokonaną na potrzeby postępowania restrukturyzacyjnego, polegającą na przyjęciu, że wynikające z tych decyzji zaległości podatkowe powstały w związku z obejściem przepisów prawa podatkowego. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosi się , że żaden z przepisów zarówno stanowiących podstawę prawna rozstrzygnięcia jak i powołanych w treści uzasadnień nie obejmuje hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 58 k.c. , przepis ten nie został powołany także w treści decyzji wymiarowych. W ocenie skarżącego organy niesłusznie przyjęły, iż "... niezakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzenia w uzasadnieniach decyzji , jakoby działanie (strony) zmierzało do obejścia przepisów prawa , jest wystarczającą przesłanką dla odmowy objęcia zaległości wynikających z tych decyzji postępowaniem restrukturyzacyjnym". Dodatkowo zarzuca się, iż zarówno w decyzjach wymiarowych organów obu instancji jak i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie poddano analizie instytucji obejścia przepisów prawa zwłaszcza w aspekcie wykazania zabronionego skutku jaki osiągnął podatnik swoim działaniem. Wskazano, iż klauzula obejścia przepisów prawa recypowana została na grunt prawa podatkowego (art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej) dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. powyższe prowadzi zdaniem skarżącego do jednoznacznego wniosku , iż stosowanie tej konstrukcji cywilistycznej przed wskazaną datą pozbawione jest racji prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy organami orzekającymi w sprawie a skarżącym było ustalenie czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego , organu celnego lub organu kontroli skarbowej (...) określone w wyniku postępowania kontrolnego – jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych , o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. A zatem dla oceny czy zaległość może być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym podstawowe znaczenie mają okoliczności faktyczne i ich ocena prawna zawarta w decyzjach określających te zaległości. W przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest , iż zaległości o restrukturyzację których skarżący wystąpił określone zostały decyzjami: - w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) utrzymanej następnie w mocy przez Izbę Skarbową , - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) uchylonej następnie przez Izbę Skarbową w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz socjalny i określającej w prawidłowej kwocie wysokość zobowiązania podatkowego za 1995r, - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) utrzymanej następnie w mocy przez Izbę Skarbową . Podkreślić należy , iż konstrukcja obejścia przepisów prawa w kontekście umów zawieranych przez skarżącego uznanych jako nieracjonalne i zmierzające wyłącznie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów stanowiła przesłankę orzekania przez organy obu instancji. Wskazane powyżej decyzje zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokami z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1571/00 ( w przedmiocie podatku VAT), 1102/00 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.), 682/00 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r.) skargi oddalił. W uzasadnieniach wydanych wyroków NSA zawarł jednoznaczne stanowisko: - w sprawie sygn. akt I S.A./Gd 682/00 na str. 16 "W całej rozciągłości należy podzielić ocenę umów zawieranych z M. P. dokonaną przez Izbę Skarbową jako zawieranych w celu obejścia przepisów prawa i uznać , iż analiza tych umów doprowadziła organy podatkowe do prawidłowych konkluzji, że wydatki z nimi związane jako nieracjonalne w kontekście przeprowadzonych dowodów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu skarżących" (k-30 akt administracyjnych), - w sprawie sygn. akt I S.A./Gd 1102/00 na str. 19 "W całej rozciągłości należy podzielić ocenę umów zawieranych z M. P. dokonaną przez Izbę Skarbową jako zawieranych w celu obejścia przepisów prawa i uznać , iż analiza tych umów doprowadziła organy podatkowe do prawidłowych konkluzji, że wydatki z nimi związane jako nieracjonalne w kontekście przeprowadzonych dowodów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu skarżących" (k-29 akt administracyjnych), - w sprawie sygn. akt I S.A/Gd 1571/00 na str. 14 " W ocenie Sądu w całej rozciągłości należy podzielić ocenę umów zawieranych z M.P. dokonaną przez Izbę Skarbową jako zawieranych w celu obejścia przepisów prawa i uznać , iż analiza tych umów doprowadziła organy podatkowe do prawidłowych konkluzji, że wydatki z nimi związane jako nieracjonalne w kontekście przeprowadzonych dowodów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu skarżących" (k- 36 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż instytucja obejścia przepisów prawa stanowiła element ustalonego stanu faktycznego oraz podstawę podjętych rozstrzygnięć merytorycznych, których prawidłowość potwierdzona została wyrokami sądu. Skarżący podnosi jednak , iż stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych jak również w wyrokach NSA są gołosłowne albowiem nie wyjaśniają jurydycznej i cywilistycznej konstrukcji obejścia prawa. W ocenie Sądu powyższy zarzut - podobnie jak całe uzasadnienie skargi stanowi - polemikę z rozstrzygnięciami dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 19 marca 2003r. Zgodnie natomiast z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada oznacza, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998r. sygn. akt III RN 130/97 OSNP 1999/1/2, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999r. sygn. akt I S.A. 1089/99 , wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 2408/98) . Przy czym użyty w kontekście powołanego artykułu ustawy o NSA zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999r. sygn. akt II S.A. 1926/98). Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie" chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu oraz organów administracji podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Mimo, iż ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004r. to mając na uwadze fakt, iż wyroki Sądu z dnia 19 marca 2003r. nie zostały wzruszone w trybie przewidzianym nie ulega wątpliwości , iż ocena stanu faktycznego i zapatrywania prawne dotyczące przedmiotowej sprawy wyrażone w tych wyrokach mają moc wiążącą . Sąd uznał zatem, iż zaległości wskazane we wniosku o restrukturyzację złożonym przez skarżącego w dniu 12 listopada 2002r. określone zostały związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych wobec czego stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie podlegają restrukturyzacji. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnymi wyrokami Sądu. Odnosząc się zaś do kwestii, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) wprowadzono art. 24b zawierający tzw. klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego uprawniającą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozpatrywaniu spraw podatkowych do pominięcia skutków czynności prawnych dokonywanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym zauważa się. Mimo braku ustawowej podstawy wyrażonej w treści konkretnego przepisu prawa materialnego sądy administracyjne uznawały prawo organów podatkowych do oceny treści i celu zawieranych umów cywilnoprawnych i ustalania czy umowa taka nie została sporządzona wyłącznie po to by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe czyli , że umowa nie została zawarta celem obejścia przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia sygn. akt I S.A./Gd 158/00, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt I S.A./Lu 1432/98, wyrok NSA z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt S.A./Ka 3005/95, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994r. sygn. akt S.A./Po 1652/94) . Należy mieć również na uwadze fakt , iż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców weszła w życie w dniu 1 października 2002r. a wiec w czasie gdy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierały w swej treści art. 24b a jedyna podstawa prawna pozwalająca na stosowanie na gruncie prawa podatkowego klauzuli wynikającej z art. 58 k.c. zawarta była w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie Sądu ustawodawca wyłączając w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji z przywileju objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości , które zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych uznał prawo organów podatkowych do badania i oceny treści i celu zawieranych umów cywilnoprawnych. Trudno bowiem przyjąć tezę, że racjonalny ustawodawca formułuje przepis, który jest przepisem martwym albowiem nie może być stosowany. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.