I SA/Bd 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdzając różnicę pomiędzy wydatkami a przychodami i zgromadzonym mieniem w kwocie [...] zł, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych DZ. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176) – dalej w skrócie "ustawa p.d.o.f." , zastosował do stwierdzonej nadwyżki stawkę podatku w wysokości 75 %. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach co do wysokości przyjętych oszczędności oraz wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy p.d.o.f. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego do źródeł pokrycia poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków zaliczył dochód w wysokości [...] zł uzyskany ze stosunku pracy oraz kwotę [...] zł pozyskaną z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. Jednocześnie, na podstawie sporządzonych w 2004 r. potwierdzeń przekazania gotówki, przyjął środki finansowe w wysokości [...] zł przekazane tytułem darowizn od M. K., R. K., M. K. oraz A. U. Ponadto, jako źródła pokrycia wydatków uznano również oszczędności pochodzące z mającej miejsce w 1995 r. sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, jak również z przekazanych stronie w 1998 r. darowizn uzyskanych od S. K. i wskazanych powyżej członków najbliższej rodziny w wysokości [...] zł oraz ze sprzedaży samochodu osobowego [...] będącego w posiadaniu strony do 1999 r. – [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu pierwszej instancji zasługują na akceptację. Strona, w żaden sposób nie uprawdopodobniła wskazywanego wielokrotnie faktu posiadania oszczędności zdeponowanych w bankach jak i uzyskiwania od nich odsetek w kwocie ponad [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanych z banków, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie 1995-2004 strona posiadała lokaty w łącznej wielkości [...] zł Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji informacji przekazanych przez banki, organ wskazał, iż istotnie Bank [...] jak i Bank [...], udzielając informacji, co do posiadanych przez skarżącą środków finansowych wskazały, iż nie dysponują dokumentacją sprzed roku 2000. Organ, mając na uwadze twierdzenie strony, iż wszystkie pozyskane środki finansowe były przechowywane na lokatach a nie w domu uznał, że skoro strona posiadała środki finansowe zdeponowane w formie lokat przed 2000 r., to miały one wpływ na wielkość środków finansowych ulokowanych w bankach po 2000 r. W związku z powyższym, organ uznał, że dla potwierdzenia będących w posiadaniu skarżącej środków zdeponowanych na lokatach bankowych wystarczające były informacje bankowe dotyczące lat 2000-2004. W opinii organów twierdzenia strony o tym, że zakup nieruchomości został sfinansowany oszczędnościami z wielu lat pracy, ulokowanymi na lokatach, w tej sytuacji nie zostały potwierdzone zważywszy na fakt, że w okresie 1995-2004 strona posiadała lokaty w łącznej wielkości [...] zł Samo powoływanie się na posiadanie oszczędności, bez wskazania konkretnych dowodów potwierdzających tę okoliczność zdaniem organu jest niewystarczające do uznania, iż stanowią one źródło pokrycia poniesionego wydatku. Odnosząc się do przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowych dowodów tj. informacji o dochodach uzyskanych na początku lat dziewięćdziesiątych, kwestionariuszy okresów składkowych jak i świadectwa pracy męża, organ wskazał, że są one szczątkowe i wskazują jedynie czas zatrudnienia oraz wysokość uzyskanego uposażenia Nie uprawdopodobniają natomiast w żaden sposób faktu zgromadzenia środków finansowych. Również, zaprezentowane przez stronę czysto hipotetyczne wyliczenia pokazują jedynie rząd wielkości możliwych do zgromadzenia środków w danym czasie, nie potwierdzają natomiast, iż strona była rzeczywiście w ich posiadaniu. W zakresie zarzutów dotyczących błędnego rozliczenia środków uzyskanych ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości położonej w N. W., organ stwierdził, że wyliczenie to zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie [...] zł stanowił majątek wspólny małżonków, zatem wraz z późniejszym ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej, każdemu z małżonków przychód ten przypadł w równym udziale [...] zł. Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia polegającego na obniżeniu podstawy opodatkowania, organ wskazał na przedłożoną w toku prowadzonego postępowania odwoławczego umowę o kredyt gotówkowy zawartą w dniu 24 sierpnia 2004 r. z [...]. Kredytodawca udzielił stronie kredytu w kwocie [...] zł. Kredyt wraz z należnymi odsetkami spłacany był w latach 2004-2005 w 11 ratach. W 2004 r. zgodnie z przedłożonymi dokumentami, skarżąca dokonała spłaty zadłużenia w kwocie [...] zł. Zatem jako uzyskany w 2004 r. dochód organ uznał kwotę [...] zł. Jednocześnie jako zgromadzone w badanym okresie środki finansowe organ uznał również odsetki uzyskane od środków finansowych zdeponowanych w bankach w łącznej kwocie [...] zł. Jako służących pokryciu poniesionych wydatków nie uznano natomiast kwoty odsetek w wysokości [...] zł uzyskanej z lokaty zawartej w dniu 06 czerwca 2002 r., albowiem lokata ta nie została rozwiązana w 2004 r. Organ wskazał również, że zakup samochodu osobowego dokonany przez skarżącą w 1996 r. nie stanowił wydatku poniesionego w 2004 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł po zaokrągleniu, to przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 % określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieuwzględnienie jako źródła dochodów, z których sfinansowano zakup w 2004 r. nieruchomości, oszczędności z lat poprzednich; wyciągnięcie błędnych wniosków z treści informacji pozyskanych w toku postępowania od banków oraz dokonanie sztucznego i niedopuszczalnego w świetle obowiązujących przepisów podziału dochodów otrzymywanych przez podatnika i jego małżonka, w tym dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nieprawidłowa jest teza organu, iż ustanowienie między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej jest tożsame z podziałem po połowie posiadanego przez małżonków majątku. Zaznaczyła, że zawarcie umowy majątkowej nie pozbawiło jej połowy zgromadzonych środków oraz że dysponowała całą kwotą pochodzącą ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości. Podkreśliła, że mąż nie dochodził zapłaty kwoty stanowiącej połowę posiadanego majątku. Zdaniem skarżącej, zgromadzone w tym czasie oszczędności pozwoliły na sfinansowanie zakupu nieruchomości w 2004 r. Ponadto strona podniosła również, że nie jest zasadne pominięcie jako źródła dochodu oszczędności z lat poprzednich. Wskazała, że poczynione przez nią oszczędności zostały poparte dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego, w szczególności zeznaniami strony i jej męża, przedłożonymi dokumentami potwierdzającymi skąd małżonkowie uzyskiwali na przestrzeni blisko trzydziestu lat dotychczasowej pracy zawodowej dochody (świadectwa pracy, informacje o uzyskiwanych dochodach, kwestionariusze okresów nieskładkowych i składkowych, umowy kredytowe, otrzymane darowizny). Skarżąca zaznaczyła, że wraz z małżonkiem nie uzyskiwała żadnych dochodów pochodzących z nielegalnych źródeł, a świadczą o tym corocznie składane, znane organowi podatkowemu deklaracje PIT. Wskazując na powyższe zarzuciła, że organy podatkowe nie dokonały analizy wskazywanych przez nią dokumentów. Odnosząc się do informacji przekazanych przez banki, podniosła, że organ dokonał błędnej ich interpretacji. Zdaniem strony, nieuzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy rzeczywiście posiadałaby środki zdeponowane w formie lokat przed 2000 r., miałyby one wpływ na wielkość środków finansowych ulokowanych w bankach po 2000 r. Nieuprawniony jest również wniosek, że dla potwierdzenia będących w posiadaniu strony środków zdeponowanych na lokatach bankowych wystarczające są otrzymane przez organ pierwszej instancji informacje dotyczące lat 2000-2004. Wskazując na powyższe skarżąca zaznaczyła, że zaskarżona decyzja opiera się w istotnym stopniu na czysto hipotetycznych założeniach, przyjętych przez organ podatkowy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. W podsumowaniu skargi podkreśliła, że organ pierwszej instancji pomimo wyraźnego brzmienia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i jego interpretacji odmówił uprawnienia do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. na zakup nieruchomości oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza on prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. A zatem Sąd eliminuje zaskarżony akt w sytuacji, gdy stwierdzi, że doszło do istotnego naruszenia prawa mającego wpływ na rozstrzygnięcie lub ewentualnie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To oznacza, że naruszenie to musi być istotne i mające wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do takiego naruszenia prawa, które pozwalało by zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c cyt. ustawy na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy : " Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. Natomiast obowiązkiem podatnika, co należy podkreślić, jest wykazanie, że stosownie do wydatków podatnik odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Należy zaznaczyć, że w ten sposób zdefiniowane przychody , o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy p.d.o.f. jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej ( wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08 ). Dlatego zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania , o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. a w szczególności w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 zasada zaufania , art. 122 zasada prawdy obiektywnej, czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.) . Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia, o czym świadczy to, że w trakcie postępowania skierowano zapytania do 63 oddziałów banków. Na jego podstawie organy dokonały prawidłowej oceny, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową szczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W opinii Sądu Strona nie uprawdopodobniła, iż w sytuacji, gdy jak twierdziła wszystkie oszczędności były ulokowane na lokatach bankowych, a nie poza bankami, że właśnie z tego źródła zostały pokryte koszty zakupu mieszkania w Trójmieście. Za zasadne należy uznać stwierdzenie organu, że skoro wszystkie środki lokowane były wyłącznie na lokatach, to pomimo braku danych sprzed roku 2000 od dwóch banków - wystarczy informacja z lat 2000 – 2004, gdyż oszczędności te winny nadal istnieć w tych latach, zważywszy na fakt, iż przedmiotem kontroli objęto rok 2004. Należy podkreślić, iż postępowanie dowodowe przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma specyficzny charakter. Zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z generalnej, zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika bowiem jest on dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek wykazania, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie wykazania, że środki zgromadzone w latach ubiegłych, nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska