I SA/Bd 162/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej ) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez Spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków Spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić Wnioskodawcy dywidendę. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej. Na moment wypłaty dywidendy przez Spółkę zależną. Wnioskodawca będzie posiadał te udziały nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat. Równocześnie, dywidenda może również zostać wypłacona wcześniej, w takim przypadku okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę będzie upływał już po dniu wypłaty dywidendy. Posiadanie udziałów w Spółce zależnej będzie wynikało z tytułu własności. Wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanej mu dywidendy od Spółki zależnej przekroczy kwotę [...]tys. zł w roku podatkowym (dalej: "Dywidenda"). Dywidenda może zostać wypłacona w aktualnym roku podatkowym Wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r. Dywidenda może też być wypłacana w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. po [...] grudnia 2016 r. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania. Czy przychód Wnioskodawcy z Dywidendy będzie zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." ? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania, wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 22c ust. 1 tej ustawy? Skoro zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c u.p.d.o.p., to czy przedmiotowe zwolnienie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu lIla rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) ,dalej O.p., a w szczególności art. 119 § 1 O.p.? Rozstrzygnięcie, na które wniesiono zażalenie dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 została wydana interpretacja indywidualna. Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - jeśli zwolnienie przychodów w postaci Dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c tej ustawy, to przedmiotowe zwolnienie nie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu IlIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 119 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. Organ w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku w zakresie pytania 3, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie pytania 3, nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14 § 2a O.p. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) dalej: "ustawa nowelizująca" w zw. z art. 14na O.p. organ wskazał, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności o których mowa w art. 119f O.p., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego, w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następne O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następne O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i następne O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2017r. zat. "uzupełnienie skargi" strona sformułowała zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W zakresie tak sformułowanego zarzutu strona przywołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony Sąd powinien uznać, że wobec braku możliwości wejścia w życie przepisów nowelizujących Ordynację podatkową w trakcie 2016r. nie mogą one w tym roku obowiązywać, a w konsekwencji oparte na nich akty administracyjne z 2016r. są wydane bez podstawy prawnej. Strona wskazała, również, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt V SK 377/15 zastosował Konstytucję wprost powołując się na wcześniejsze jasne w danej sprawie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i tak też powinien postąpić Sąd w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że ma otrzymać dywidendę od spółki zależnej w kapitale której będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów. Na moment wypłaty dywidendy przez spółkę zależną Wnioskodawca będzie posiadał te udziały nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat. Równocześnie, dywidenda może również zostać wypłacona wcześniej, w takim przypadku okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę będzie upływał już po dniu wypłaty dywidendy. Wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanej mu dywidendy od Spółki zależnej przekroczy kwotę [...]tys. zł w roku podatkowym. Dywidenda może zostać wypłacona w aktualnym roku podatkowym Wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r. Dywidenda może też być wypłacana w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. po [...] grudnia 2016r. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania: czy przychód Wnioskodawcy z dywidendy będzie zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania, wyłącznie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Skoro zwolnienie przychodów Wnioskodawcy w postaci dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy przedmiotowe zwolnienie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu lIla rozdział 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej? Rozstrzygnięcie, na które wniesiono skargę dotyczy ostatniego pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Zdaniem wnioskodawcy jeśli zwolnienie przychodów w postaci dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być ograniczone wyłącznie przez przepis art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przedmiotowe zwolnienie nie będzie mogło być ograniczone przez inne przepisy, w tym przez przepisy działu IlIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów wypłacanych jako dywidenda miedzy spółkami kapitałowymi (podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) wypełnia cel i przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co automatycznie, niezależnie od okoliczności, skutkuje brakiem możliwości zastosowania do Wnioskodawcy art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytanie spółki sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w dziale III a rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie [...] lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale III a rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Trudno również zgodzić się ze spółką, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten gwarantuje każdemu dostęp do sądu w celu umożliwienia obrony swych interesów. Poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ nie ograniczył prawa spółki do sądu (spółka wniosła skargę do sądu). Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na to, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem [...] lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vocatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Podkreślenie jednak wymaga, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., zgodnie z którym przepisy art. 119a -119f O.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie strona wystąpiła o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a wypłata dywidendy nastąpi nie wcześniej niż z końcem 2016 r. albo w następnym roku podatkowym. Zatem samo zdarzenie, nastąpi już po wejściu w życie przepisów art. 119a -119f O.p. W rezultacie nie ma potrzeby badania w rozpatrywanej sprawie, czy art. 9 ustawy z dnia [...] maja 2016 r. jest niezgodny, czy zgodny z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska T. Liwacz