I SA/Bd 164/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz od dokonanego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego oddala skargę I SA/Bd 164/07 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku oraz od dokonanego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2000 rok. W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2000 roku w kwocie [...]. Z decyzji tej wynika, że nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, podczas gdy w zeznaniu rocznym zadeklarowano należny podatek w kwocie [...], wykazano wpłaty podatku w wysokości [...] a faktycznie stanowiły one kwotę [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2000 roku w wysokości [...] oraz za miesiąc grudzień 2000 roku w wysokości [...] podczas gdy w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 wykazano kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za październik 2000 roku w wysokości [...] oraz za grudzień 2000 roku w wysokości [...], które zostały uiszczone. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., mając na uwadze wyżej wymienione decyzje, w dniu 17 sierpnia 2006r. dokonał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2000 roku w kwocie [...]. W odpowiedzi na wniosek skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 72 § l Ordynacji podatkowej stwierdził, że wykazany w deklaracji podatek jest podatkiem należnym do zapłaty do momentu, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ w wydanej decyzji stwierdzi, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, to wszelkie kwoty, które zostały uiszczone na poczet zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji, stają się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § l pkt. l ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, pierwotnie skarżący posiadał zaległość podatkową. Dopiero decyzją z dnia 18 lipca 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił mniejszy dochód niż pierwotnie wykazano w złożonym zeznaniu za ten okres oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości O zł. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] roku, określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2000 roku. Za październik 2000 roku organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 897 zł. Z uwagi na fakt, iż za ten miesiąc zadeklarowano kwotę [...] powstała do zwrotu nadpłata w wysokości [...] Za grudzień określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] Ponieważ zadeklarował i uiścił Pan kwotę [...] do zwrotu powstała kwota [...]. Do zwrotu pozostała kwota w wysokości [...] z której to kwotę [...] zaliczono na poczet zaległego podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2001 roku. Uwzględniając powyższe, do zwrotu pozostała jedynie należność za miesiąc grudzień 2000 roku w wysokości [...] , którą zwrócono na rachunek bankowy w dniu 17 sierpnia 2006 roku. Według organu, nadpłata nie powstała w wyniku złożonych deklaracji, lecz powstała w wyniku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającej zobowiązania w innej wysokości niż pierwotnie wykazano. W odpowiedzi na zarzut odwołania organ przywołał art. 21 ust. 6 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał, że dotyczą one sytuacji, kiedy podatnik zadeklarował zwrot bezpośredni podatku VAT. W skardze zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 2 pkt. 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 21 pkt. 6 w związku z art. 10 pkt. 2 ustawy o podatku VAT z 1993r. Także naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § l Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 125. § l. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że w okresie październik - grudzień 2000r. J. M. sprzedał maszyny i urządzenia, oraz części do produkcji, które następnie odkupił w lutym 2001 r. z powodów niezależnych od siebie. Od faktur dokumentujących sprzedaż podatnik J. M. naliczył i odprowadził podatek VAT, jak również w deklaracji PIT wyliczył i wykazał podatek dochodowy. Z uwagi na to, że podatnik odkupił sprzedane maszyny w miesiącu luty 2001 r. to w deklaracji VAT 7 wykazał podatek do zwrotu, jednocześnie wnioskiem z dnia 30.04.2001r., podatnik wniósł do Urzędu Skarbowego we W. o rozliczenie ze spodziewanego zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2001 r. powstałego z tej transakcji podatku dochodowego. Powyższa transakcja była przedmiotem wielu kontroli Urzędu Skarbowego we W., w wyniku których wydano decyzje za okres luty - czerwiec 2001r. Ponadto na podstawie upoważnienia z dnia 21.05 2001 r. i upoważnienia z dnia 30.03.2001r. organ podatkowy kontrolując również moment sprzedaży maszyn, przeprowadził kontrolę podatkową za okres październik i grudzień 2000r., która to zakończyła się protokółem z kontroli tj. bezwynikowo. W odpowiedzi na wniosek z dnia 30.04.2001r. w sprawie zaliczenia podatku VAT na poczet podatku dochodowego, Urząd Skarbowy we W. pismami z dnia [...] i z dnia [...], wskazał, iż rozpatrzenie przedmiotowego wniosku nastąpi po zakończeniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług "z uwagi na ścisły związek pomiędzy wykazanym zwrotem podatku VAT a wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2000r." Urząd Skarbowy we W. uznał przedmiotowe transakcje jako wadliwe jako nie rodzące skutków prawno-podatkowych. Natomiast w kwestii podatku dochodowego ściśle związanego z sprzedażą maszyn i urządzeń, organ podatkowy uznał transakcję jako rodzącą skutki prawne i podatkowe. W piśmie z dnia [...] Urząd Skarbowy we W. zobowiązał się, iż rozpatrzenie przedmiotowego wniosku nastąpi. Z uwagi na bezczynność Urzędu Skarbowego we W. w tej sprawie, złożono do Izby Skarbowej w B. liczną korespondencje tj. ponaglenia w sprawie rozpoznania i rozliczenia wniosku z dnia 30.04.2001 r. Zdaniem podatnika, jeżeli w chwili odkupienia maszyn i urządzeń w lutym - organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku VAT, uznał przedmiotowe transakcje za pozorne i nie rodzące skutków prawno-podatkowych to konsekwencją powyższego również uznać te transakcje za nie rodzące skutków podatkowych w momencie sprzedaży tj. w 2000r. Podatnik przypomniał również, że Urząd Skarbowy we W. był poinformowany o tym, iż podatek dochodowy powstał tylko dlatego że sprzedano te maszyny i urządzenia (pismo strony z dnia 20.03.2001r.). Ponadto podatnik podnosił, że składając roczne zeznanie PIT-36 za 2000r. dołączył również rachunek zysków i strat, w którym to wykazana była w słupku "koszty" pozycja "D" kwota [...] - jako zysk z działalności operacyjnej. Kwota ta stanowiła dochód uzyskany ze spornej transakcji. Zatem skoro dokonana transakcja została uznana przez organy podatkowe, jako pozorna i nie rodząca skutków, to na jakiej podstawie organ ten dochodził podatku powstałego wskutek transakcji. Również zapłacony podatek VAT z tyt. sprzedaży maszyn wciąż był nierozliczony, pomimo że takowe postępowanie było prowadzone przez organ podatkowy. Strona wskazała również, że zgodnie z dyspozycją art. 75 § l op wszelkie nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, niezależnie od powstania nadpłaty. Podatnik wykazał, że jeżeli organ podatkowy rozpoznałby całokształt sprawy do czego był zobowiązany ( art. 122 o.p.), to w wyniku rozliczenia wszelkich należnych fiskusowi podatków powinien jeszcze zwrócić kwotę ok. 100 tys. zł. Dopiero w decyzjach z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość dochodu osiągniętego w 2000 roku, oraz wysokość zobowiązania w podatku VAT za 2000r. Podatnik podnosił, iż w myśl art. 73 § l ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przypadku składnia zeznania rocznego, art. 73 § 2 ww. ustawy określa odmienny moment powstania nadpłaty, tzn. nadpłata powstaje z dniem złożenia tego zeznania. Niezależnie od powyższego podatnik wskazał na przepis art. 10 pkt. 2 ustawy VAT z 1993 roku i art. 21 pkt 6 tej ustawy. Przypomniał, że organy miały obowiązek dokonać również korekty deklaracji kontrolowanego podatnika, za okres 2000 - 2001r., gdyż taką kontrolę również prowadzono. Urząd Skarbowy we W. wydał decyzje podatkowe jedynie za okres korzystny dla siebie, z fiskalnego punktu widzenia. Natomiast za okres październik - grudzień 2000r. zakończono jedynie protokołem. Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 120, w art. 121 § l i w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Zaniechanie dokonania ustaleń rzeczywistych rozliczeń z fiskusem, prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności. Oczywistym również jest, że skoro ustalenie faktycznego stanu podatków zajęło blisko pięć lat (bez winy podatnika), to nie może taki stan negatywnie wpływać dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna w świetle obowiązującego prawa. W sprawie chodzi o wypłatę oprocentowania zwróconej kwoty uiszczonej przez skarżącego tytułem zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz podatku VAT za październik i grudzień 2000r. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Przedmiotem kontroli Sądu jest odmowa wypłaty kwoty oprocentowania nadpłaty. W takim wypadku ocena tego czy organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, dotyczyć może materiału odnoszącego się do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Podstawą prawną działania organu była norma dotycząca kwestii oprocentowania nadpłaty. Prawo do zapłaty oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zapis wymaga by dla oceny istnienia tego prawa, zestawić jego treść z treścią art. 77 cyt. ustawy. Jednakże dla prawidłowej interpretacji tych przepisów nie można pominąć art. 72 cyt. ustawy, w sprawie, konkretnie art. 72 § 1 pkt 1) cyt. ustawy, gdyż dopiero ustalenie czy wpłacona kwota jest nadpłatą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego pozwoli na zastosowanie art. 78 cyt. ustawy. Otóż zarówno rozliczenie podatku dochodowego jak i VAT zostało oparte na zasadzie samoobliczenia. Zarazem art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i art. 10 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowią, że tak podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, jak i zobowiązanie podatkowe w VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza to, że deklarując podatek do zapłaty, podatnik miał obowiązek bezwarunkowo go uiścić. Brakuje podstawy prawnej, by uzależnić obowiązek zapłaty od jakiejkolwiek dodatkowej czynności organu. Z momentem złożenia deklaracji w trybie powołanych wyżej dwóch przepisów, kwota w nich wykazana jest kwotą należną. To jest istotą samoobliczenia. I tak, w okolicznościach sprawy, podatnik nie miał prawa do żądanego wynagrodzenia od momentu wpłaty jakiejkolwiek kwoty pieniędzy, ale od momentu zapłaty kwoty, która była nadpłatą w rozumieniu prawa i co do której ustawodawca wyraźnie dał prawo do oprocentowania. Sąd zważył, że w obrocie prawnym znalazły się ostateczne decyzje określające inaczej zobowiązanie podatkowe niż zadeklarowano. Wynikiem tego, a contrario art. 45 ust. 6 cyt. updf, jak i art. 10 ust.2 cyt. uVAT , kwoty wykazane w deklaracjach przestały być należne w deklarowanych wysokościach, a zaczęły być należne w wysokościach orzeczonych. Rozliczenie dokonane przez organ "poprawiło" błędy podatnika. Różnice tych kwot przestały być należne i stosownie do art. 76 § 1 cyt. ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegały zaliczeniu z urzędu, a w razie ich braku - zwrotowi z urzędu. Co również należy podkreślić, deklaracja podatkowa jest odmiennym procesowo aktem od decyzji podatkowej. Dlatego też, jeżeli podatnik zapłacił zadeklarowaną kwotę podatku, to jej zwrot w wyniku decyzji określającej zobowiązanie w mniejszej wysokości nie obejmuje oprocentowania od dnia wpłaty (złożenia zeznania podatkowego). Kwoty wpłaconej na mocy deklaracji podatkowej nie można uznać za nienależnie zapłaconą. Jakkolwiek trudno się doszukać odpowiednich uregulowań w art. 77 op co do terminu zwrotu w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana, a więc poprzez technikę legislacyjną jaką zastosowano w art. 78 op, i samego oprocentowania, to w ocenie Sądu, jako niedopuszczalną należy uznać sytuację, kiedy to nie byłoby określenia czasu w jakim organ miałby obowiązek zwrócić nadpłatę i należało w tym przypadku stosować art. 77 § 1 pkt 1lit. b op oraz art. 78 § 3 pkt 1) op. Wprawdzie sytuacja, kiedy to organ określa inaczej zobowiązanie niż zadeklarowano jest zbliżona w skutkach zarówno do sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 1) lit. b) op jak i art. 77 § 1 pkt 2) op, jednakże odpowiadający art. 77 § 1 pkt 2)op wiąże się z art. 78 § 1 pkt 3) op, który łączy oprocentowanie z procedurą, jaka nie ma zastosowania w sprawie. Nie może tej oceny zmienić wskazana przez skarżącego okoliczność przewlekłego orzekania w sprawie rozliczenia podatków. Rozliczenie VAT za luty 2001r. nie zmieniło deklaracji VAT za październik i grudzień 2000r. oraz zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2000r. Przepisy dające podstawę do zwrotu oprocentowania nadpłat nie wskazały takiej okoliczności za wpływającą na to prawo. Sąd zważył, że w takim wypadku istnieje ochrona prawna podatnika poprzez możliwość korekty deklaracji. Jakkolwiek pożądanym jest z punktu widzenia porządku prawnego, w szczególności zasady zaufania (art. 121 § 1 op), sprawne rozliczanie podatników, tak by nie byli oni narażeni na dodatkowe koszty, jednak przestrzegania tych zasad można wymagać poprzez stosowanie przepisów konkretyzujących je. W sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia takich przepisów w sposób, jaki pozwoliłby na wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). W powiązaniu z powyższym wywodem, Sąd podzielił stanowisko organu co do zastosowania art. 21 ust. 6 cyt. ustawy VAT. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zwrot VAT, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.