I SA/Bd 164/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 196 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Inżynieryjne P. W. P. w kontrolowanych okresach były roboty ogólnobudowlane i sanitarne na obiektach. W ramach tej działalności organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez Stronę odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. w W. oraz Biuro Projektowe Budownictwa Przemysłowego i Obsługi Budownictwa A. Sp. z o.o. w W. w listopadzie i grudniu 2012r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że I. Sp. z o.o. nie wykonywała prac sanitarnych w miejscowości G., drenażu i kanalizacji sanitarnej na terenie boiska "Orlik" 2012 oraz prac rozbiórkowych na terenie ośrodka wypoczynkowego w R. , a A. Sp. z o.o. nie wykonała usługi kosztorysowej, ofert przetargowych i nadzoru robot budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż prezesem zarządu i właścicielem firmy I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. był w 2012r. P. J., który podczas przesłuchania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. zeznał, że faktyczna działalność kierowanych przez niego firm polegała przede wszystkim na wystawianiu fikcyjnych faktur dla różnych podmiotów z terenu kraju, za co otrzymywał prowizję w wysokości od kilku do kilkunastu procent od wartości netto wystawionej faktury. P. J. wystawił szereg dokumentów, tj. faktur, protokołów technicznego odbioru robót itp., które poświadczają nieprawdę, a usługi w nich wymienione nie zostały w rzeczywistości wykonane. P. J. wyjaśnił także, że jeśli chodzi o prowadzoną przez niego osobiście księgowość kontrolowanych firm, to faktycznie nie ewidencjonował faktur w rejestrach zakupów i sprzedaży. Po okazaniu faktur wystawionych dla firmy P. Przedsiębiorstwo Budowlano-Inżynieryjne W. P. przez I. Sp. z o.o., P. J. zeznał, że nie wykonywał prac wyszczególnionych na fakturach. Za wystawienie przedmiotowych faktur otrzymał gotówką 10% prowizji. Odbywało się to w siedzibie firmy Skarżącego w G.. To Skarżący dyktował mu treść fikcyjnych faktur oraz ustalał ich wartość. Również w zakresie faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. P. J. zeznał, że jest ona fikcyjna i żadnej usługi dla Skarżącego nie wykonywał. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. przesłuchania P. J., podczas których okazywano mu faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Spółki z o.o. I. oraz A. wraz z umowami, dowodami wpłat oraz protokołami odbioru robót potwierdziły, że żadna usługa wymieniona na okazanych mu dokumentach nie została wykonana. Zeznania P. J. potwierdzają fikcyjność działań zarówno Spółki I., jak i A. oraz ograniczenie prowadzonej przez nich działalności do wystawiania pustych faktur na rzecz wielu podmiotów gospodarczych, umożliwiając im tym samym osiąganie korzyści podatkowych. Opisany proceder nie miał charakteru incydentalnego, lecz stanowił działanie w pełni przemyślane i prowadzone przez P. J. na bardzo szeroką skalę. Wobec takiej skali zjawiska nie sposób uznać, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a P. J. z sobie tylko znanych względów składał zeznania wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Ww. osiągał z tytułu wystawiania pustych faktur VAT korzyści finansowe. Kwot wynikających z faktur VAT nigdy nie otrzymał, a dowody KW wystawiane do "pustych faktur" są całkowicie fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej wypłaty gotówki - sporządzane były wyłączenie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że włączył do akt przedmiotowej sprawy przesłane przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane dla: I. Sp. z o.o. z dnia [...]. oraz A. Sp. z o.o. z dnia [...]. Powołane decyzje stanowią materiał dowodowy, z którego wynika, że P. J. w ramach wymienionych firm I. i A. wystawiał na rzecz Skarżącego fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ P. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie. Ww. decyzje są ostateczne. Organ wskazał także, że wyrokiem z dnia [...]. wydanym w sprawie III K 488/16 Sąd Rejonowy dla W. Pragi Północ, uznał P. J. winnym m.in. popełnienia zarzucanego mu czynu, iż: w okresie od [...]. do [...]. w W. i innych miejscowościach, będąc jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów. Po rozpatrzeniu apelacji wniesionej przez prokuratora od ww. wyroku, Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w W. wydał wyrok dnia [...]. sygn. akt VI Ka 192/17 podtrzymujący zarzuty przedstawione oskarżonemu. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, że Skarżący wiedział o fikcyjności transakcji i dokumentujących ich dowodach księgowych, a powodem zakwestionowania wysokości podatku do odliczenia jest świadomy udział w czynnościach niezgodnych z prawem. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trafnie przyjął, że firmy P. J. nie dokonały dostawy usług budowlanych i kosztorysów wykazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz firmy Strony. Zatem zakwestionowane faktury, które Skarżacy rozliczył w wymienionych okresach, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec powyższego odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, Podatnik zawyżył podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u.", brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalone okoliczności związane z rozliczeniem zakwestionowanych transakcji dowodzą świadomego udziału Skarżącego w procederze nadużycia prawa. Skarżący miał świadomość, że wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., Strona nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Prace sanitarne, rozbiórkowe, jak również usługi kosztorysowe wyszczególnione w tych fakturach musiały zostać wykonane przez osoby, które nie zostały przez Stronę wskazane. W ten sposób Skarżący naraził budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Zdaniem organu, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że P. J. nie stawił się kilkukrotnie na wyznaczany termin przesłuchania. W aktach sprawy znajdują się natomiast protokoły przesłuchania P. J. sporządzone przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w dniu [...]. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniach 28 listopada i [...]., które zostały poddane szczegółowej analizie przez organ drugiej instancji. Powyższy materiał dowodowy, w kontekście wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, ujawnił w sposób wystarczający, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego. Zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 196 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J. w sytuacji, gdy znane jest jego miejsce faktycznego pobytu i nie istniały obiektywne przeszkody w jego ponownym wezwaniu, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postawiła także zarzut naruszenia: art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków E. Z. i J. L. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że o ich niewiarygodności świadczyć ma fakt braku szczegółowej wiedzy na temat pracowników P. J., podczas gdy usprawiedliwia to upływ czasu, ilość podwykonawców oraz ilość robót nadzorowanych przez świadków; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadka M. B. polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, podczas gdy cechują się one logicznością, kategorycznością i konsekwencją. Skarżący zarzucił również naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezwykle lakoniczne uzasadnienie odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków E. Z. i J. L.; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn uznano zeznania świadka M. B. za wewnętrznie sprzeczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od I. Sp. z o.o. w W. oraz A. Sp. z o.o. w W. - odzwierciedlały stan rzeczywisty. Z faktur VAT (Nr 08/11/2012 i 06/12/2012) od I. Spółka z o.o. wynika, że zostały one wystawione w celu potwierdzenia wykonania prac sanitarnych w miejscowości G., obejmujące drenaż i kanalizację sanitarną na terenie boiska "Orlik" 2012 oraz prac rozbiórkowych na terenie ośrodka wypoczynkowego w R.. Z kolei faktura od A. Sp. z o.o. (Nr 04/12/2012) miała potwierdzać wykonanie usługi kosztorysowej, ofert przetargowych i nadzoru robot budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji odpowiedzi wymaga, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. III. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, stwarzając tym samym podstawy do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe, które uprawniało do powyższych wniosków, Sąd stwierdził, że organy ustalając stan faktyczny w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącego z podmiotami reprezentowanymi przez P. J., tj.: I. Sp. z o.o. w W. oraz A. Sp. z o.o. w W., oparły się m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że w grupie firm i osób zaangażowanych w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "fikcyjnych faktur" znajduje się P. J. pełniący funkcję prezesa zarządu i jedynego udziałowca w I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. P. J. podczas przesłuchania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. zeznał, że faktyczna działalność kierowanych przez niego firm polegała przede wszystkim na wystawianiu fikcyjnych faktur dla różnych podmiotów z terenu kraju, za co otrzymywał prowizję w wysokości od kilku do kilkunastu procent od wartości netto wystawionej faktury. W piśmie tym wskazano, że P. J. wystawił szereg dokumentów, tj. faktur, protokołów technicznego odbioru robót itp., które poświadczają nieprawdę, a usługi w nich wymienione nie zostały w rzeczywistości wykonane. P. J. wyjaśnił, że jeśli chodzi o prowadzoną przez niego osobiście księgowość kontrolowanych firm, to faktycznie nie ewidencjonował faktur w rejestrach zakupów i sprzedaży; sporządzał tylko odręczne zestawienia kwot łącznych wartości netto, brutto oraz stawek VAT za dany okres rozliczeniowy. Te dane - wartość sprzedaży oraz podatku do zapłaty - wykazywał w deklaracjach VAT-7. Przyjął założenie, że w tych deklaracjach wykazywany będzie dochód w wysokości 10%. Na tej podstawie wyliczał kwotę zakupów i podatku VAT, którą wpisywał do deklaracji. W rzeczywistości nie prowadził jednak ewidencji zakupów i nie wiedział jakie faktycznie ponosił koszty (k. 396-398, t. III/VIII). Należy wskazać na następujące zeznania P. J.: - złożone do protokołu przesłuchania w dniu [...]. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.; po okazaniu faktur Nr 8/11/2012 z dnia [...]. i 06/12/2012 z dnia [...]. wystawionych dla firmy P. Przedsiębiorstwo Budowlano-Inżynieryjne W. P. przez I. Sp. z o.o., P. J. zeznał, że nie wykonywał prac, "o których mówią obydwie faktury"; za wystawienie tych faktur otrzymał 10% prowizji, "odbywało się to gotówkowo w siedzibie firmy Skarżącego w G." w obecności właściciela W. P.; P. J. zeznał, że to Skarżący "dyktował mu treść fikcyjnych faktur oraz ustalał ich wartość" (k. 430-456, t. III/VIII); - złożone do protokołu przesłuchania - w charakterze strony - przeprowadzonego w dniu [...]. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G.; po okazaniu faktury Nr 04/12/2012 z dnia [...]. wystawionej przez A. Sp. z o.o. zeznał, że jest ona fikcyjna, żadnych usług dla Skarżącego nie wykonywał; dodał, że został poproszony o wystawienie tej faktury "oczywiście za wynagrodzeniem." Zeznał, że udziały w A. sprzedał [...]., po sprzedaży udziałów nie był już jej prezesem, w kontrolowanym okresie Spółka nikogo zatrudniała, on pełnił funkcję prezesa; wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. została założona w celu wyłączenia z I. Sp. z o. o. działalności stricte niematerialnej, tj. usług projektowych i kosztorysowych, gdyż wiedział "jak umoczony jest I." i z I. chciał wyłączyć "działalność stricte niematerialną i miał to robić A., tj. usługi projektowe i kosztorysowe." W przedmiocie wynagrodzenia otrzymywanego za wystawianie fikcyjnych faktur P. J. zeznał, że nie było reguły, wszystko zależało od indywidualnych uzgodnień, mógł otrzymać 10% lub 8% wartości faktury lub 10% od samego podatku VAT (k. 420-429, t. III/VIII); - złożone do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w dniu [...].; po okazaniu kopii faktury o nr 04/12/2012 z dnia [...]. wystawionej przez A. na rzecz P. wraz z dowodem wypłaty i protokołem technicznego odbioru oraz umowy z dnia [...]. o nr 01/04/2012 zawartej między P. a A., P. J. zeznał, że wszystkie te dokumenty poświadczają nieprawdę; usługi kosztorysowe wymienione w tych dokumentach nie zostały faktycznie wykonane; wyjaśnił, że Skarżącego poznał wiele lat temu, gdy był żołnierzem zawodowym, wówczas Skarżący prowadził już firmę i świadczył usługi dla Jednostki Wojskowej w miejscowości G.; po wielu latach spotkał Skarżącego na jednym z przetargów budowlanych w G. i wtedy zawarł porozumienie, że będzie wystawiał na rzecz Skarżącego fikcyjne faktury w zamian za prowizje w wysokości 10% od wartości netto; zeznał, że wystawił dla Skarżącego dwie albo trzy faktury, jednak Skarżący nie był tym zbyt mocno zainteresowany; z zeznań P. J. wynika, że spotykania odbywały się w siedzibie firmy Skarżącego w miejscowości W. [...] koło G.; tam w gabinecie Skarżącego były wystawiane wszystkie dokumenty; podał, że kwota wymieniona na dokumencie KW i fakturze w wysokości [...] zł nie została mu wypłacona; umowa i protokół technicznego odbioru robót był już przygotowany, gdy przyjechał do biura Skarżącego; nie wiedział kto te dokumenty przygotował. Po okazaniu P. J. kopii faktury VAT nr 06/12/2012 z dnia [...]. wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz P. wraz z dwoma dowodami wypłaty przez P. dla I. Sp. z o.o. i umowy nr [...] z dnia [...]. zawartej między P. a I. Sp. z o.o., dotyczącej prac rozbiórkowych na terenie ośrodka wypoczynkowego w R. oraz protokołu odbioru robót od I. Sp. z o.o. na rzecz P. z dnia [...]., a także kopii faktury o nr 08/11/2012 z dnia [...]. wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz P. wraz z dwoma dowodami wypłaty i protokołem odbioru technicznego oraz umowy nr 01/09/2012 z dnia [...]. zawartej między I. Sp. z o.o. a P. - dotyczącej robót sanitarnych na terenie boiska, w miejscowości [...] - P. J. zeznał, że wszystkie okazane mu faktury, protokoły technicznego odbioru robót oraz dokumenty KW są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, żadna z usług wymieniona na tych dokumentach nie została w rzeczywistości wykonana (k. 125-132, t. VII/VIII). Z powyższego wynika, że w składanych zeznaniach P. J. odniósł się do wystawionych faktur VAT w ramach działania I. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz Skarżącego stwierdzając jednoznacznie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych czynności. Przyznał, że faktury wystawiał w siedzibie firmy Skarżącego i to Skarżący dyktował ich treść, ustalał wartość. Wszystkie faktury, które wystawił dla firmy Skarżącego w ramach spółek I. oraz A. są fikcyjne, poświadczają nieprawdę. Żadna z usług wymienionych na tych dokumentach nie została w rzeczywistości wykonana. IV. Istotnymi dowodami w sprawie jest także materiał dowodowy pozyskany przez organ podatkowy z Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w W.. Wynika z niego, że wyrokiem z dnia [...]. wydanym w sprawie III K 488/16 (k. 375-412, t. VIII) wobec oskarżonego P. J. Sąd Rejonowy dla W. Pragi Północ, uznał go winnym m.in. popełnienia zarzucanego mu czynu, iż: 1) w okresie od [...]. do dnia [...]. w W. i innych miejscowościach, będąc jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów, wystawiając niżej wymienione dokumenty: a) fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz [...] P. wraz z dwoma poleceniami wypłaty o nr KW/2/2012 z dnia [...]. i KW/3/2012 z dnia [...]. oraz protokołem technicznego odbioru robót, b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz [...] P. wraz z poleceniami wypłat KW/5/2012 z dnia [...]. oraz KW/4/2012 z dnia [...]. i protokołem technicznego odbioru robót, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk; 2) w okresie od [...]. do dnia [...]. w W. i innych miejscowościach, będąc jako prezes zarządu Biura Projektowego Budownictwa Przemysłowego i Obsługi Budownictwa "A." Sp. z o.o. uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów, wystawiając niżej wymienione dokumenty: fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł na rzecz [...] P. wraz z poleceniem wypłaty KW 6/2012 z dnia [...]. i protokołem technicznego odbioru robót, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk. Po rozpatrzeniu apelacji wniesionej przez prokuratora od ww. wyroku, Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w W. wydał wyrok z dnia [...]. sygn. akt VI Ka 192/17, którym zmienił wyrok pierwszej instancji w zakresie kary, jednocześnie podtrzymał wymienione zarzuty przedstawione [...] (k. 348-349, t. VIII). W ocenie tut. Sądu - nie ulega wątpliwości, że przywołane powyżej wyroki także potwierdzają wystawianie w ramach spółek I. i A. fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącego. V. Kolejnymi dowodami potwierdzającymi wystawianie dla firmy Skarżącego przez Spółki I. i A. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane dla I. Sp. z o.o. z dnia [...]., Nr [...] (k. 255-306, t. VIII) i dla A. Sp. z o.o. z dnia [...]., Nr [...] (k. 229-254, t. VIII). Z decyzji tych wynika, że faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktycznie w ramach tych Spółek nie była prowadzona działalność gospodarcza. Decyzjami tymi określono dla I. oraz dla A. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. P. J. w ramach ww. Spółek wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie; rola Spółek sprowadzała się przede wszystkim do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur" VAT. Z decyzji tych wynika, że faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez P. J. w ramach Spółek I. i A. były fikcyjne, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazane decyzje są ostateczne. VI. Z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń w sprawie, organ nie ograniczył się do dowodu z zeznań P. J., jakkolwiek ich doniosłości trudno przecenić. Dokonanych ustaleń nie sposób podważyć odwołując się do zeznań świadków złożonych: w dniu [...]. przez E. Z., w dniu [...]. przez J. L. oraz w dniu [...]. przez M. B.. Z zeznań tych świadków - przesłuchanych na wniosek Skarżącego - wynika, co następuje: 1) E. Z. - zatrudniony w firmie Skarżącego na stanowisku majstra, brygadzisty zeznał, że P. J. wykonywał jako podwykonawca firmy P. prace sanitarne w miejscowości G. na terenie boiska Orlik oraz prace rozbiórkowe na terenie ośrodka wypoczynkowego w R.. P. J. zna "z widzenia", cztery razy widział go na budowie, gdy przyjeżdżał do swoich pracowników do G. i może dwa razy do R.. Twierdził, że z firmy P. J. pracowało 4-5 pracowników. Nie miał wiedzy na temat firm I. i A., nie uczestniczył przy omawianiu szczegółów transakcji, ani nie posiadał wiedzy na temat rozliczeń między tymi firmami a firmą P.. Nie zajmował się kosztorysami. Nie potrafił również wskazać danych personalnych pracowników firmy P. [...]. Zeznał, że zarówno do prac przy budowie boiska w [...], jak i prac rozbiórkowych w R. wykorzystywany był sprzęt firmy P.. Nie interesował się pracami finansowymi i biurowymi, nie był przy nich obecny (k. 163-166, t. IV/VIII); - J. L. zatrudniony także w firmie Skarżącego na stanowisku kierownika budów w 2011r. i 2012r. zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad pracownikami na budowach, przygotowywanie dokumentacji: kosztorysów, dokumentacji przetargowej, przejęcia budowy, ponadto sprawy zaopatrzeniowe, kontakt z inwestorem i wykonawcami oraz wszystkie ustalenia związane z budowami, po zakończeniu budowy przygotowanie dokumentacji do odbioru końcowego i przekazanie obiektu inwestorowi. Ponadto zeznał, że firma P. J. wykonała prace sanitarne na terenie boiska w [...] oraz rozbiórkę domków w R. i była to firma o nazwie I., która zatrudniała chyba czterech lub pięciu pracowników. Nigdy z nimi nie rozmawiał i nie zna ich danych. Nie ma pojęcia gdzie firmy I. i A. miały siedziby, ilu zatrudniały pracowników, czy też gdzie nocowali pracownicy zatrudnieni w [...] i w R.. P. J. widział raz lub dwa razy na Orliku i raz lub dwa razy przy rozbiórce. Do wykonywanych prac były wykorzystywane sprzęt i narzędzia firmy P.. Szczegóły współpracy z P.J. nie są mu znane, gdyż nie brał udziału w spotkaniach tego dotyczących. Nie był obecny również przy rozliczeniach (k. 176-180, t. IV/VIII); - M. B., który znał Skarżącego na gruncie prywatnym zeznał, że kojarzy nazwisko [...]. P. J. widywał na budowie Orlika w [...], gdyż jest właścicielem ziemi, która sąsiaduje ze szkołą i Orlikiem. Nie posiada wiedzy czy Pan [...] sam wykonywał usługi czy zatrudniał pracowników. Nie kojarzy również firm I. i A.. Odnośnie do płatności poradził Skarżącemu korzystanie z obecności osób trzecich przy przekazywaniu gotówki kontrahentom. Zgodnie z zeznaniami M. B., Skarżący proponował mu uczestnictwo w przekazywaniu gotówki, lecz z uwagi na pracę w zawodzie policjanta, w takim charakterze nie chciał występować. W dalszej części zeznań podał, że jednak uczestniczył przy przekazywaniu pieniędzy. Przeważnie był tylko Skarżący, on i P. J.. Odbywało się to w biurze Skarżącego w miejscowości W. [...], dat nie pamięta. Kwoty były rzędu od dziesięciu do trzydziestu tysięcy złotych i przekazywano je od dwóch do czterech razy. Nie wie, za jakie transakcje i faktury były przekazane pieniądze. W jego obecności były wypisywane pokwitowania bądź faktury. Nie był w stanie powiedzieć, kto i w jakim zakresie wypisywał dokumenty. Nie pamiętał danych innych osób, którym Skarżący przekazywał pieniądze (k. 173-175, t. IV/VIII). Zdaniem Sądu, w pełni należy zgodzić się z oceną organu w przedmiocie podanych zeznań tych świadków. Rację ma organ, że zeznania te nie potwierdzają wykonania przez spółki I. i A. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Świadkowie oprócz P. [...] i Wojtaszewskiego nie podali nazw żadnej z pozostałych firm podwykonawczych, a które faktycznie wykonywały roboty, pomimo że było ich kilka np. B. Sp. z o.o., P. S. P. A., Ciesielstwo-Dekarstwo Budowlane B. S., Zakład Dekarski i Blacharstwa Budowlanego Z. W. (protokół z kontroli podatkowej – k. 586-612, t. III/VIII). Tylko J. L. kojarzył z panem [...] firmę A. oraz I.. Kierownik budowy i brygadzista nie potrafili podać żadnych danych personalnych pracowników P. J., nie wiedzieli gdzie mieszkali i nocowali podczas wykonywania prac, nie znali zaplecza sprzętowego i socjalnego tych firm, gdyż zgodnie ze złożonymi zeznaniami nigdy z nimi nie rozmawiali i nie mieli nad nimi nadzoru. J. L. zeznał również, że w tym czasie nadzorował kilka budów. Nie można zatem przesądzić, że osoby, które widywali były zapewne pracownikami P. [...] zatrudnionymi w ramach spółek I. i A.. W tym kontekście należy mieć na uwadze okoliczność, że zgodnie z zeznaniami złożonymi w dnia [...]. przez Skarżącego, w 2012r. korzystał z podwykonawców, jak podał był to rok specyficzny, bardzo dużo robót wykonywał, korzystał z firm dekarskich, budowlanych i tych, które "wykonują określone usługi, np. położenie trawy na boisku"; także przy pracach na Orliku i w R. zatrudniał w większości podwykonawców, gdyż nie był w stanie wykonać tych prac w terminie (k. 238-243, t. IV/VIII). W tym kontekście także uprawniona jest ocena organów, że niewiarygodne jest, aby inni podwykonawcy rzeczywiście wykonujący prace nie byli znani świadkom. Nie narusza prawa także ocena zeznań M. B. jako sprzecznych i niespójnych, gdyż świadek (kolega Skarżącego) twierdził, że rozmawiał ze Skarżącym tylko prywatnie, nie znał żadnych podwykonawców, nie kojarzył spółek I. oraz A.. Miał natomiast wiedzę tylko o Pawle [...] i w tym zakresie znał szczegóły oraz wiedział, że prace sanitarne w [...] on wykonywał. Ponadto raz twierdził, że jako osoba pracująca w Policji nie zgodził się uczestniczyć w rozliczeniach gotówkowych Skarżącego z kontrahentami, a następnie w tych samych zeznaniach podał, iż brał udział w tych rozliczeniach Skarżącego z firmą P. J.. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zeznania ww. przesłuchanych świadków w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organów. VII. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 122 O.p. Prawidłowo - dla oceny sprawy - organy wykorzystały także materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania - Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J.. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego Strony, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. VIII. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów naruszenia art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 196 § 1 O.p. (dotyczy prawa odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytanie) poprzez bezpodstawne pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. J. należy stwierdzić, iż są one nieuprawnione. Prawdą jest, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...]. Skarżący wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J.. Uwzględniając ten wniosek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]., Nr [...] na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (k. 226, t. VIII). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. dwukrotnie wyznaczył [...] termin przesłuchania, tj. na dzień [...]. i [...]. (k. 335 i 339, t. VIII). Przesłuchania nie odbyły się z uwagi na niestawienie się świadka. Pismem z dnia [...]. P. J. poinformował, że jego nieobecność była spowodowana złym stanem zdrowia. Podkreślić należy, że nie były to jedyne wezwania kierowane do P. J.. Otóż również w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji czterokrotnie wyznaczano - na dzień [...]., [...]., [...]. oraz [...]. - terminy przesłuchań w charakterze świadka [...] (k. 144-145, 219, 229. t. IV/VIII). Ww. usprawiedliwiał swoje nieobecności złym stanem zdrowia, jednocześnie wskazując, że obszerne wyjaśnienia w sprawach związanych z firmą W. P. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. Dlatego wniósł, aby "zwrócić się do tych w/w urzędów o źródłowe dokumenty" (k. 150, t. IV/VIII). Tym samym P. J. wprawdzie nie został kolejny raz przesłuchany, jednak odwołał się do wcześniejszych zeznań i tym samym je potwierdził. W tym kontekście podnieść należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania P. J. sporządzone przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w dniu [...]. (k.125-132, t. VII/VIII) oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniach [...]. (k. 430-456. t. III/VIII) i [...]. (k. 420-429, t. III/VIII), a które organy obszernie przywołały i oceniły, na co wyżej w niniejszym uzasadnieniu już wskazano. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 196 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło także do naruszenia przez organy art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uwzględniając wnioski dowodowe organ musi mieć na uwadze podstawową zasadę, zgodnie z którą każdy dowód winien stwarzać realną szansę ustalenia istotnych okoliczności faktycznych koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Postępowanie dowodowe musi być bowiem ukierunkowane na wyjaśnienie istotnych spornych okoliczności, stąd wnioski dowodowe formułowane szczególnie przez fachowych pełnomocników (taka sytuacja miała miejsce w sprawie) muszą uwzględniać taką dyrektywę. W niniejszym postępowaniu istotne okoliczności faktyczne dotyczyły ustaleń, czy spółki zarządzane przez P. J. wykonały usługi objęte spornymi fakturami. Opisane wyżej szczegółowo postępowanie dowodowe przyniosło ustalenie, że wykonaniu usług konsekwentnie zaprzeczał ich rzekomy wykonawca, co dodatkowo potwierdzały obiektywne dowody dotyczące funkcjonowania jego firm. Skarżący natomiast nawet nie wylegitymował się dowodami dokonania zapłaty na rachunki bankowe tych rzekomych kontrahentów, lecz miał płacić w gotówce. Nie może ujść też uwadze, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe są zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez organy ścigania oraz Sądy Karne. Sam zaś Skarżący nie dysponował żadnym obiektywnymi dokumentami na potwierdzenie wykonania przez spółki I. okoliczność A. usług, nawet dotyczącymi przelewów bankowych. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono także zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. IX. W ocenie Sądu, Skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez wymienione wyżej podmioty. Zdaniem Sądu, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, bo zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń. Nie budziła też zastrzeżeń przeprowadzona analiza tego materiału i jego ocena, która pozwala na wywiedzione wnioski co do zakwestionowanych faktur, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzonego postępowania. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Skarżącego niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice tak rozumianej swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od Skarżącego oceny zgromadzonych, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. X. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych skutkował zasadnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia nie doznawało ograniczeń, co jednak nie funkcjonuje w przypadku oszustw podatkowych. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Zatem z uwagi na ustalenie, że sporne faktury w sprawie nie dokumentują żadnych rzeczywistych czynności, kwestia badania dobrej wiary Skarżącego w sprawie była bezprzedmiotowa. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący uczestniczył w tych czynnościach, odbywało się to w siedzibie firmy Skarżącego w obecności właściciela W. P.; P. J. zeznał, że to Skarżący "dyktował mu treść fikcyjnych faktur oraz ustalał ich wartość". W takiej sytuacji nie można przyjąć, że Skarżący nie wiedział o oszukańczym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur, które przyjmował i odliczał wynikający z nich podatek naliczony. Skarżący wręcz uczestniczył w kreowaniu fikcyjnych transakcji. XI. W efekcie oceny, że organ nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze, Sąd uznał, iż prawidłowe działania procesowe i zastosowane właściwie regulacje prawa materialnego, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym według wymogów art. 210 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o niezrozumiałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się z jasno sformułowanym stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu pierwszej instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, lecz nie tożsama. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. XII. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie spornym oraz w pozostałym niekwestionowanym, a szczegółowo opisanym w jej uzasadnieniu, nie naruszała prawa. W konsekwencji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska