I SA/Bd 165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca w przyszłości będzie wspólnikiem spółki z o.o., której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka"). Oznacza to, że Wnioskodawca będzie posiadać udziały w tej spółce. Wnioskodawca będzie posiadał całość (100%) udziałów w Spółce bądź oprócz Wnioskodawcy w Spółce udziałowcami będą inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zawsze będzie posiadać udziały w Spółce, które zapewniają bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W przyszłości dojdzie do wniesienia w drodze aportu udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka Nabywająca"). Jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał całość (100%) udziałów w Spółce, to Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem wnoszącym udziały do Spółki Nabywającej. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie będzie posiadał całości udziałów w Spółce, to pomimo tego udziały wnoszone przez Wnioskodawcę do Spółki Nabywającej zawsze będą zapewniać bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały Spółki od Wnioskodawcy (i ewentualnie od pozostałych wspólników). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest aby po uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej doszło do transakcji nabycia udziałów od Wnioskodawcy w drodze aportu lub od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników. Przy czym w tej drugiej sytuacji, w pierwszej kolejności zostanie dokonany aport przez wspólnika większościowego tj. Wnioskodawcę, który wniesie do Spółki Nabywającej udziały zapewniające bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W następnej kolejności pozostali Wspólnicy wniosą kolejne aporty, w wyniku których Spółka Nabywająca zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej, przy czym w pierwszej kolejności taka umowa aportowa zostanie zawarta z wspólnikiem większościowym, czyli z Wnioskodawcą. Wnioskodawca podkreślił, że niezależnie od tego czy będzie posiadał całość (100%) udziałów Spółki czy mniej niż 100% udziałów, udziały wnoszone przez niego do Spółki Nabywającej zawsze będą zapewniać bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki a Spółka Nabywająca wskutek aportu dokonanego przez Wnioskodawcę będzie posiadała udziały Spółki dające bezwzględną większość praw głosów. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki Nabywającej ani Wnioskodawca, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji, tj. Spółka, Spółka Nabywająca oraz Wnioskodawca (pozostali wspólnicy) będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały wnoszone przez Wnioskodawcę (pozostałych wspólników) będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa udziałów przenoszonych przez Wnioskodawcę przekroczy kwotę [...]tys. zł. Także wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywającej przekroczy kwotę [...]tys. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a przeniesienie udziałów nastąpi: 1) albo w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. 2) albo nastąpi to już w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy (tj. po 2016 r.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca stosując, do przeniesienia udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Nabywającej oraz do wartości udziałów, objętych w zamian za aport do Spółki Nabywającej wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie planowane przeniesienie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności udziałów do Spółki Nabywającej będzie wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile tylko planowane przeniesienie spełnia warunki z art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p.? W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w pytaniu 1 odwołuje się do przepisów działu IlIa, rozdziału 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności do art. 119a-119f O.p. Jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p., to czy powinien mimo wszystko ocenić możliwość zastosowania tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla przeniesienia udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej oraz wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce Nabywającej, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego - przeniesienie własności udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Nabywającej będzie wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że jedyne warunki takiego wyłączenia są wskazane w art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p. i warunki te będą spełnione. Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na to, iż planowane przeniesienie udziałów spełnia warunki wyłączenia z przychodów, objętych udziałów w Spółce Nabywającej o określonej wartości nominalnej z art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od oceny zastosowania przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f tej ustawy. W zakresie natomiast pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z przychodów dla wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Nabywającą oraz udziałów Spółki zbywanych przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14 § 2a O.p. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) dalej: "ustawa nowelizująca" w zw. z art. 14na O.p. organ wskazał, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Ponadto z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on czynności o których mowa w art. 119f O.p., co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego, w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następne O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i następne O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i następne O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2017r. zat. "uzupełnienie skargi" strona sformułowała zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W zakresie tak sformułowanego zarzutu strona przywołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony Sąd powinien uznać, że wobec braku możliwości wejścia w życie przepisów nowelizujących Ordynację podatkową w trakcie 2016r. nie mogą one w tym roku obowiązywać, a w konsekwencji oparte na nich akty administracyjne z 2016r. są wydane bez podstawy prawnej. Strona wskazał, również, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt V SK 377/15 zastosował Konstytucję wprost powołując się na wcześniejsze jasne w danej sprawie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i tak też powinien postąpić Sąd w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna Spór dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Rozwoju i Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski