I SA/Bd 172/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 172/12 UZASADNIENIE W dniu 13 września 2012 r. J. P. (skarżący) złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 04 września 2012 r. do reprezentowania G. J. przed tym organem. W dniu 25 października 2012 r. skarżący stawił się w Izbie Skarbowej w B., aby zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawach prowadzonych przez ten organ wobec G. J. z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy odmówił skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy o sygnaturze Nr [...], sporządzając na tę okoliczność protokół. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w skarżący nie był umocowany przez G. J. do reprezentowania przed organem odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.Pismem z dnia 06 listopada 2012 r. J. P. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego, z uwagi na przesłanki zawarte w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, niezasadnie uniemożliwiono mu zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie odmowy G.J., postanowieniem z dnia [...] przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...], powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w żądanym zakresie z uwagi na brak podstawy prawnej do jego prowadzenia. W zażaleniu od powyższego postanowienia skarżący zarzucił błędną wykładnię i niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., naruszenie art. 165 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał się na art. 165a Ordynacji podatkowej stanowiący, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, co w konsekwencji skutkuje odmową wszczęcia postępowania, dotyczyć mogą m.in. sytuacji gdy w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia wniesionego żądania, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, bądź też gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna. W tym kontekście organ przywołując stan faktyczny sprawy stwierdził, że złożone pismem z dnia 06 listopada 2012 r. w odpowiedzi na odmowę zapoznania się z aktami sprawy o sygnaturze Nr [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o której mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ skarga na protokół odmawiający skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie odmowy przywrócenia G. J. terminu do wniesienia odwołania jest niedopuszczalna, gdyż dokument ten wykracza poza właściwość rzeczową sądów administracyjnych, określoną przepisami art. 3 § 2 p.p.s.a. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy protokół spisany na okoliczność odmowy zapoznania się z materiałem dowodowym nie stanowi "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jako swoisty środek prawny służący przed wniesieniem skargi do sądu, dotyczy wyłącznie skarg na akty i czynności z zakresu administracji publicznej inne niż określone w art. 3 § 2. Protokół sporządzony na podstawie art. 172 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi "innego aktu lub czynności", o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie, ponieważ nie rozstrzyga o uprawnieniach skarżącego bądź obowiązku wynikającym z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz usunięcie naruszenia prawa poprzez umożliwienie pełnomocnikowi strony, na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wglądu w akta sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił błędną wykładnię i niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 165 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie odniósł się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności dotyczących prawidłowo ustanowionego pełnomocnictwa, a jedynie wskazał na protokół odmawiający zapoznania się z materiałem dowodowym, jako podstawę do niepodjęcia czynności usuwających naruszenie prawa. W ocenie J. P. odmowa pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w pełnomocnikowi. - jest czynnością władczą, która nie jest zaskarżalna na podstawie art. 3 § 2 pkt 1- 3 p.p.s.a., została podjęta w indywidualnej sprawie, ma charakter publicznoprawny i dotyczy uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przez co wszystkie elementy stanowiące podstawę do sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej zostały wypełnione zgodnie ze wskazaniami art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, który uznał skargę na protokół odmawiający zapoznania się z materiałem dowodowym za niedopuszczalną twierdząc, iż dokument ten wykracza poza właściwość rzeczową sądów administracyjnych określoną przepisami art. 3 § 2 p.p.s.a. Skarżący podał, że w dniu 25 października 2012 r. pracownicy Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą Izby Skarbowej w B., nie udostępnili mu akt sprawy twierdząc, iż przedstawione przez niego pełnomocnictwo do reprezentowania G. J. nie obejmuje swym zakresem czynności podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a dotyczy jedynie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., które zakończyło się wydaniem decyzji przez ten organ. W tym kontekście J. P.wyjaśnił, że w dniu 04 września 2012 r. otrzymał od G. J. pełnomocnictwo do reprezentowania mocodawcy przed organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Jego zdaniem treść udzielonego pełnomocnictwa wskazuje na konkretne postępowanie podatkowe rozpoczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i nie zawiera żadnych ograniczeń w tym zakresie, w tym również prawa do reprezentowania mocodawcy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B.. Skarżący podniósł ponadto, że zgodnie z przepisami art. 91 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 137 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, a także do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Skarżący uważa, że organ podatkowy uniemożliwiając wgląd w akta sprawy w dniu 25 października 2012 r. złamał zasadę legalności działania organów podatkowych zapisaną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji). Strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy pierwszej, czy drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to, jak i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo. Z akt sprawy wynika, że na podstawie pełnomocnictwa z dnia 4 września 2012 r. G.J. upoważnił skarżącego do reprezentowania go "przed organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia [...] z dnia [...] roku wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.." Strona utrzymuje, że pełnomocnictwo udzielone mu przez G. J. w dniu [...] upoważniało go do występowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w zakresie wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie. postanowienia z dnia [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że powyższe pełnomocnictwo nie obejmuje swoim zakresem czynności podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i odmówił skarżącemu wglądu do akt sprawy prowadzonej wobec G.J.. Na tę okoliczność sporządzono protokół z dnia 25 października 2012 r. W odpowiedzi na to, pismem z dnia 6 listopada 2012 r. J.P. wniósł, powołując się na art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego wezwania, uznając, że skarga na protokół odmawiający zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest niedopuszczalna, gdyż dokument ten wykracza poza właściwość rzeczową sądów administracyjnych, określoną przepisami art. 3 § 2 p.p.s.a. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść dopiero po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. W świetle art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wskazać należy, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2008, s. 275). Ocena, czy wezwanie odpowiada warunkom określonym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oraz czy w sprawie skarga jest dopuszczalna, czy też niedopuszczalna należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji. Zgodnie z art. 2 p.p.s.a. do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Organ administracji nie jest zatem uprawniony do stosowania procedury sądowoadministracyjnej i w oparciu o przepisy tej procedury – tak jak w analizowanej sprawie - uznawania skargi za niedopuszczalną. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony) albo zachować milczenie (por. postanowienia NSA z dnia 27 października 2011 r., I OSK 1836/11, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., I OSK 806/10, wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Wa 1304/09), i tak też w rozpatrywanej sprawie powinien zachować się organ podatkowy. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi. Jak wynika bowiem z art. 53 § 2 p.p.s.a. w takiej sytuacji termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie termin ten już minął. W przypadku jednak milczenie organu, skarżący będzie mógł wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 O.p. ora art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztów sądowych Sąd postanowił na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska E.Kruppik-Świetlicka