I SA/Bd 173/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 173/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2011r. w przedmiocie określenia M. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące październik – grudzień 2006r. [...] zł W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą B. Z oświadczenia skarżącej z dnia 11 sierpnia 2006r. wynikało, że w spornym okresie wybrała ogólne zasady opodatkowanie według skali podatkowej. W toku przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego dokonano weryfikacji danych ujętych w księgach podatkowych, a także kontroli dokumentów na podstawie których dokonywano zapisów w księdze podatkowej. Kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości, które miały wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006r. W ocenie organu skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na którą składają się: - kwota [...] zł dotycząca zakupu materiałów budowlanych dokonanych w R. i jego okolicach, - kwota [...] zł, dotycząca zakupu folii, usług marketingowych i usług budowlanych, które nie miały miejsca, - kwota [...] zł, dotycząca pobytu w hotelu [...] w S. w okresie od 14 do 15 listopada 2006r., Ponadto zdaniem kontrolujących skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą najmu lokali użytkowych. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2011r. określającej rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27b ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie [...] zł skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji usiłował wykazać, że mogły być one wykorzystane nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz na prywatne potrzeby, w związku z prowadzoną budową prywatnego domu w R. W załączniku do odwołania skarżąca wskazała liczbę firm, na rzecz których w 2006r. wykonywała prace, oraz dokumenty potwierdzające te prace. Skarżąca wskazała również, iż niewątpliwie prace budowlane są związane wykorzystaniem materiałów budowlanych, często również dla celów pomocniczych, np. zbudowania maszyny do wciągania materiałów budowlanych lub ogrodzenia placu budowy. Ponadto skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2011r. dokonał rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za 2006r. W decyzji tej odwołano się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie faktur wystawianych przez J. P. wskazując, iż aktualnie brak jest podstaw do ich kwestionowania. Odnośnie zakwestionowanej faktury dotyczącej pobytu w hotelu, skarżąca wskazała, że zawarła umowę z Z. P., który miał prowadzić prace budowlane, jeśli zawrze odpowiednią umowę, którą to okazano Urzędowi Skarbowemu. Z. P. wyjechał na koszt podatniczki w celu realizacji tej umowy, do realizacji której jednak nie doszło. Dlatego Z. P. nie podjął współpracy ze skarżącą w ramach kontraktu o którym mowa. 3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej normy prawnej wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W zakresie faktur wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. organ stwierdził, że firma ta była zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku VAT. Jednakże po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdzono, że nie istnieją dowody potwierdzające faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, na których widnieje jako wystawca firma J.P. i A.B. J. P. Organ podkreślił, że jak wynika ze złożonych przez podatniczkę w dniu 16 lutego 2010r. wyjaśnień, J. P.a świadczył na jej rzecz usługi transportu osób lub towarów, jednakże nie była w stanie podać konkretnych tras ani numerów rejestracyjnych samochodów, za pomocą których usługi te miałyby być świadczone. Ponadto, na podstawie protokołów przesłuchań pracowników strony ([...]) ustalono, że do pracy dowoził ich D. T. Organ zauważył, że również z protokołu kontroli podatkowej z dnia 17 lutego 2010r. wynikało, iż podatniczka wykazywała w ewidencjach zakupów nabycie paliwa, zaś ewidencja środków trwałych wskazuje na posiadanie przez nią w 2006r. samochodu ciężarowego [...], który mógł być wykorzystywany do przewozu osób. Organ stwierdził, że strona nie sprecyzowała także, jakie towary miałyby być przewożone przez firmę J. P., a w konsekwencji nie określiła nawet przedmiotu usług transportowych. Dyrektor podał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności marketingowych oraz udziału J. P. w uzyskaniu zleceń przez firmę B. w firmie W., na które powoływała się w swoim piśmie z dnia 9 lutego 2011r. Organ podkreślił iż, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż J. D. P. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2002r., co wynika z pisma z dnia [...] 2011r. Urzędu Miasta Stołecznego Urząd [...], na potwierdzenie czego załączono kserokopie wniosku z dnia [...] 2003r. J. D. P. o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzję z dnia [...] 2003r. Urzędu [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej J. P. Istotne jest też, iż z powoływanego pisma z dnia 02 sierpnia 2011r. wynika, iż przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kserokopie zaświadczeń dotyczące J. P., nie były wydane z upoważnienia Prezydenta [...], który od października 2002r. był organem ewidencyjnym. Wskazano również, że przesłane kserokopie nie są zgodne z posiadanymi przez wydział dokumentami w aktach ww. przedsiębiorcy, nie były one zatem autentyczne. Ponadto organ podniósł, iż doradca podatkowy – M. N. w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2011r. w przedmiocie udzielenia informacji dotyczącej prowadzenia dokumentacji podatkowej dla przedsiębiorcy J.P. i A.B J. D. P., w piśmie z dnia [...] 2011r. wskazał, że przesłana kserokopia deklaracji VAT-7 nie została przez niego wypełniona, a pieczątka i podpis na tej deklaracji zostały sfałszowane. Ponadto oświadczył, że od 2002r. nie wykonał dla przedsiębiorcy J.P. i A.B. J. D. P. żadnej usługi. Powyższe okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, iż w celu potwierdzenia i uprawdopodobnienia transakcji, skarżąca posłużyła się sfałszowanymi dowodami, które miały potwierdzać rzetelność firmy J.P. i A.B. J. D. P. jako podatnika i przedsiębiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również argumentów, na które strona powoływała się w swoim piśmie złożonym w dniu 16 lutego 2010 r. dotyczących wykorzystania materiałów budowlanych na cele remontowo-adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. [...]. Organ podkreślił, że stanowisko to nie znalazło uzasadnienia w zeznaniach jej pracowników przebywających w tym budynku oraz oświadczeniu jego właściciela. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, iż załączone do odwołania kserokopie dokumentów mające potwierdzać prowadzenie transakcji na terenie całego kraju, które znane są organom podatkowym, rzeczywiście potwierdzają fakt wykorzystania zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków na materiały budowlane do celów pomocniczych, takich jak zbudowania maszyny do wciągania materiałów budowlanych lub ogrodzenia placu budowy. Tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wykonywała usługi w różnych rejonach Polski. Tak więc, materiały budowlane nabyte w R. i jego okolicach wymagałyby transportu na miejsce budowy, a okoliczności tej nie potwierdza zebrany materiał dowodowy, w tym również zeznania pracownika skarżącej przesłuchanego w charakterze świadka - [...]. Odnosząc się do faktury dotyczącej pobytu w hotelu organ wyjaśnił, że Z. P. nie był pracownikiem skarżącej, jak również strona nie zawarła z nim umowy cywilno-prawnej, z której wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów pobytu w hotelu, tym samym w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając im naruszenie: - art. 21 § 1 pkt l i § 3, art. 23 § 2, art. 53a, art. 193 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, * art. 10 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27b ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, art.44 ust. 1 pkt 1i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej wykładni, iż przepisy prawa materialnego w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na przyjęcie, iż faktury J. P., materiały budowlane opisane w decyzji oraz faktura za handel nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, * błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie przez organy podatkowe jako nierzetelne zdarzeń gospodarczych ujętych w księgach podatkowych i rachunkowych, które dotyczyły zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...] zł, faktur wystawionych przez J. P. w kwocie [...] zł, faktury za hotel w kwocie [...] zł oraz odrzucenie ksiąg rachunkowych w powyższym zakresie jako nierzetelnych, * obrazę przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 7, 8, 9, 77 § 1, 80 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. W pismach procesowych z dnia 4 czerwca i 22 czerwca 2012r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując jednocześnie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji dnia [...] 2012r. dotyczącej podatku VAT uznał w całości wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych. 7. W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. 8.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały podatniczce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. w wysokości [...] zł, dotyczących zakupu materiałów budowlanych w wysokości [...], oraz faktury dokumentującej pobyt w hotelu w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358/04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999r. (sygn. akt SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód. 8.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 07 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Bd 979/11 dokonał kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. w kwocie [...] zł oraz dotyczących zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...] zł (VAT [...]zł) – tych samych które są przedmiotem niniejszego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych . W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Warto też zauważyć, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LEX nr 74492). Sąd w pełni podziela poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 07 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Bd 979/11 i przyjmuje je jako swoje. 8.4. Sąd w składzie obecnym za prawidłowe uznaje ustalenia co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że J. P. zgłosił działalność gospodarczą u Prezydenta W. (w [...]) w zakresie usług transportowych – krajowego przewozu towarów, handlu hurtowego artykułami przemysłowymi – z wyłączeniem działalności koncesjonowanej oraz działalności objętej obowiązkiem uzyskania zezwoleń określonych przepisami ustaw szczególnych, produkcji i sprzedaży opakowań foliowych i folii, handlu maszynami do obróbki folii, konfekcjonowania papieru toaletowego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że działalność ta na wniosek J. P. została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2002r. Ponadto z informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że J. P. zgłosił w tym urzędzie działalność obejmującą wyłącznie towarowy transport drogowy, podając jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: [...], gdy na fakturach figurował inny adres, tj. [...]. Podać należy, że zarówno w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] (organ właściwy ze względu na wskazanie adresu: [...]), jak i w Trzecim Urzędzie Skarbowym [...] (organ właściwy ze względu na zmianę adresu na [...]) J. P. nie składał deklaracji VAT. Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie doradcy podatkowego M. N. z którego wynika, że od 2002r. nie wykonywał dla przedsiębiorcy J. P. żadnych usług, a przesłana kopia deklaracji VAT za luty 2006r. mająca potwierdzać prowadzenie działalności gospodarczej (przez J. P.) nie została przez niego wypełniona, pieczątka i podpis na tej deklaracji zostały sfałszowane, dane tego przedsiębiorcy nie istnieją w rejestrach klientów, dla których świadczyłby jakiekolwiek usługi zastrzegając, że nie posiada pełnych danych archiwalnych sprzed 2000r. Podkreślić należy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami), potwierdzających fakt wykonania usług czy dostawy towarów przez J. P. Właściwy dla J. P. Urząd Skarbowy nie potwierdził, aby składane były deklaracje PIT-4 z tytułu podatku od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Brak zatem jakiegokolwiek dowodu, aby J. P. wykonywał usługi, czy dostarczał towar przy wykorzystaniu pracy innych osób. Zwrócić należy uwagę, że nie ma możliwości skontrolowania dokumentacji podatkowej J. P., ponieważ podatnik ten nie żyje – zmarł [...] 2007r. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potwierdzili dowożenia ich do pracy przez J. P., wskazując że dowozem zajmował się D. T. – mąż skarżącej. Powyższe zeznania są spójne także z ustaleniami organu co do posiadania samochodów przez skarżącą i jej męża oraz dokonywania zakupów paliwa, a brakiem posiadania pojazdów przez J. P. Brak jest również dowodów potwierdzających wykonanie przez tego kontrahenta usług marketingowych, czy sprzedaży folii, co organy wykazały powołując się na zebrany materiał dowodowy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. P., skoro nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8.5. Sąd w pełni podziela również stanowisko składu orzekającego w sprawie I SA/Bd 979/11, iż materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy materiały budowlane w kwocie [...] zł. (VAT – [...] zł) zostały przeznaczone do wykonywania przez podatniczkę czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wskazywała, że sporne materiały zostały zużyte na cele działalności gospodarczej w tym do wykonania czynności remontowo – budowlanych w wynajmowanych pomieszczeniach w O. od B. K.. Zdaniem organu, brak dostatecznych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Podać należy, że w umowie najmu lokalu z dnia [...] 2006r. zawartej pomiędzy B. K. a "B." [...]ustalono w § 7,że "Ewentualne planowane przez Najemcę adaptacje budowlane czy przebudowa pomieszczeń muszą być każdorazowo uzgodnione z Wynajmującym i wymagają jego zgody" (d.: akta administracyjne k. nr 9). Z kolei w aneksie do tej umowy z dnia 1 stycznia 2007r. strony postanowiły, że "koszty remontu, zaadoptowania i przystosowania pomieszczeń w całości ponosi Najemca". Prawdą jest, że z treści tego aneksu wynika, iż ma on zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2007r., jednakże strona powołuje się na uzgodnienia z wynajmującym, co do możliwości wcześniejszego zwiększenia powierzchni wynajmowanej i przeprowadzenia prac remontowo – adaptacyjnych jeszcze w 2006r. Sąd zauważa, że z protokołu czynności sprawdzających wynika wyłącznie, że wynajmujący okazał umowę najmu z dnia 11 sierpnia 2006r. wraz z aneksem do umowy z dnia 1 stycznia 2007r. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w przywołanym powyżej wyroku z protokołu czynności sprawdzających znajdujących się w aktach sprawy dotyczącej podatku VAT Pani K. oświadczyła (do protokołu oględzin), że "na chwilę obecną nie posiada żadnych dokumentów związanych z przebudową i adaptacją budynków wynajmowanych na działalność gospodarczą i nie pamięta, czy posiadała kiedykolwiek jakieś dokumenty (np. zezwolenia, plany)". Podkreślić należy, że oględziny zostały przeprowadzone we wrześniu 2010r., natomiast ustalenia będące przedmiotem sprawy odnoszą się do stanu objętego decyzją, czyli 2006r. i wszelkie czynności powinny być dokonywane w kontekście tego ostatniego okresu rozliczeniowego. Oględziny natomiast stwierdzają stan istniejący w dacie ich przeprowadzenia. Sąd zauważa także, że nie można wyciągnąć jednoznacznych wniosków co do przeprowadzania remontów w oparciu o zeznania świadków – pracowników firmy B. Tym bardziej, że przesłuchany w dniu [...] 2010r. R. B.zeznał, że nie pamięta, czy budynek był remontowany natomiast świadek T. G. w dniu [...] 2010r. podał, że budynek remontowali pracownicy zatrudnieni przez p.T., "remont był robiony wcześniej. Nie wiem dokładnie kiedy." (odpowiedź dotyczyła pytania, czy remont był przeprowadzony w 2006r.). Świadek S. R. przesłuchany w dniu w dniu [...] 2010r. zeznał, że pracownicy p. T. remontowali budynek i "Z tego co wiem to był robiony w 2006r.", jednakże zakresu tych prac nie pamiętał. świadek J. W. w dniu [...] 2010r. podał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkania, które zajmowali pracownicy były już gotowe, przeprowadzane były wyłącznie "jakieś drobne remonty". Jednocześnie przyznał, że pracował również przy budowie budynku mieszkalnego położonego w R. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zeznania pracowników nie są spójne. W ocenie Sądu elementarnym dowodem, który w tej sytuacji powinien być przeprowadzony, to przesłuchanie w charakterze świadka wynajmującego (B.K.), co do faktycznego przebiegu zdarzeń, tj. czy skarżąca w 2006r. wykonała prace remontowe w wynajmowanych pomieszczeniach i na czym one polegały (jaki był ich zakres). W tym miejscu należy również dodać, że pełnomocnik strony przy piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2012r. załączył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2012r. z której wynika, że w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług organ nie kwestionuje możliwości odliczenia przez stronę skarżącą podatku wynikającego z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Jednocześnie Sąd nie przesądza, czy skarżąca rzeczywiście wykorzystała materiały budowlane do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz stwierdza, że organ nienależycie przeprowadził postępowanie dowodowe i nie wykazał w sposób niewątpliwy, że nie zostały one wykorzystane do czynności opodatkowanych, w tym do remontowania wynajmowanych pomieszczeń. Jednocześnie Sąd zauważa, że strona nie może ogólnie powoływać się na wykorzystanie do działalności gospodarczej nabytych towarów (na możliwość wykorzystania przy każdej z budów), lecz obowiązana jest wykazać, do których konkretnie robót zostały one rzeczywiście zużyte. 8.6. Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do barku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 230 zł dokumentującej pobyt Pana Z. P. w hotelu skoro nie był on pracownikiem skarżącej, jak również podatniczka nie zawarła z nim umowy cywilno-prawnej w zakresie prowadzenia negocjacji handlowych, tym samym w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. 8.7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego wskazać tylko należy, że przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie wobec czego ustosunkowywanie się do nich jest bezcelowe. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach 9 % (odnosząc wyliczenia do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał skarżącemu kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.