I SA/Bd 979/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. T. kwotę 284,00 (dwieście osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. T. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą P.U.P. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w firmie skarżącej kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Organ ustalił, że pomimo prawidłowego ujęcia w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla podatku VAT kwot podatku należnego związanych ze świadczeniem usług budowlanych, podatniczka nie wykazała ich w tych samych miesiącach w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2006r. zgodnie z przepisami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego. W nieprawidłowy sposób ustaliła również moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz firmy A.H.-U. W. Ponadto w ewidencji zakupu od października do grudnia 2006r. skarżąca ujęła faktury wystawione przez podmiot, który został uznany przez organ I instancji za nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, tj. firmę J.P. i A.B. J. P., Al. K. [...], W. Łączna kwota podatku wynikającego z tych faktur wynosiła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także zakupy materiałów budowlanych do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w następujących miesiącach: we wrześniu 2006r. w wysokości [...] zł, w listopadzie 2006r. w wysokości [...] zł i w grudniu 2006r w wysokości [...] zł. Organ I instancji w dniu [...]. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że nie uznaje za dowód ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2006r. z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony oraz ewidencji sprzedaży za grudzień 2006r. z uwagi na jej wadliwość w części odpowiadającej ujęciu faktur dokumentujących wykonane usługi niezgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Nr [...] określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że nie dopuściła się uchybień opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zweryfikowania zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez podatnika. Strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa podatkowego materialnego: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., - art. 21 § 3 i § 3a, art. 193, art. 23 § 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., poprzez niesłuszne i dowolne przyjęcie, że zdarzenia gospodarcze, które realizował podatnik oraz ich zapisy ujawnione w księgach podatkowych były nieprawidłowe, a w konsekwencji organ I instancji nie uznał za dowód ewidencji zakupów. Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała, że firma J.P. i A.B. J. D. P. zgodnie z załączonym wypisem z działalności gospodarczej prowadziła działalność od 24 czerwca 1998r. w przedmiocie usług transportowych i sprzedaży opakowań z folii. Zdaniem podatniczki fakt ten miał potwierdzać również wypis z ewidencji działalności gospodarczej, NIP-4, REGON, przykładowa deklaracja VAT-7 i rejestr sprzedaży za 2006 r. W zakresie zakupów materiałów budowlanych strona podniosła, że z dziennika budowy wynika, iż w okresie od [...] r. wykonano ściany kolankowe, w związku z czym materiały budowlane zakupione od [...] r. nie mogły być wykorzystane do budowy jej domu przy ul. C.w R. Natomiast w okresie od [...]r. wykonano więźbę dachową, a w okresie od [...] r. ze względu na okres zimowy, roboty budowlane zostały przerwane. Następnie w okresie od [...] r. prace budowlane zostały wstrzymane decyzją nadzoru budowlanego w R. Dodatkowo strona wyjaśniła, że część materiałów: cement i tarcica wraz z transportem zakupiono po zakończeniu wykonywania więźby dachowej. Zauważyła także, że działka położona w R. w większości jest ogrodzona przez właścicieli sąsiednich posesji. W związku z powyższym, podatniczka stwierdziła, że wszystkie zakupione materiały zostały zużyte do robót budowlanych wykonywanych przez jej firmę P.U.P. B. W kwestii pomieszczeń wynajmowanych od sierpnia 2006r. od B. K. do prowadzenia działalności gospodarczej o pow. [...] m2 strona wyjaśniła, że w miesiącu wrześniu 2006 r. w związku z rysującą się perspektywą dużej ilości zleceń w okolicach W. i na terenie województwa m. pojawiła się potrzeba zorganizowania zaplecza socjalnego oraz biurowego dla pracowników i kontrahentów. W związku z powyższym, złożona została prośba do właściciela posesji o zwiększenie powierzchni najmu i zgodę uzyskano pod warunkiem dokonania prac adaptacyjno-remontowych na własny koszt i we własnym zakresie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do ustaleń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. organ zauważył, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.- w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych okresach rozliczeniowych - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dyrektor podkreślił, że w wyniku wykonania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. ze skargi B. J. D. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., polski ustawodawca wykreślił wyrazy "lub nieuprawniony" od dnia 1 lipca 2011 r. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ww. u.p.t.u. Uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od podmiotu niezarejestrowanego, czyli nieuprawnionego do ich wystawiania, nie znajdowało bowiem uzasadnienia w prawie unijnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, że w 2006 r. firma J.P. i A.B. J. P. była zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku VAT. Jednakże po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że nie istnieją dowody potwierdzające faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, na których widnieje jako wystawca firma J.P. i A.B. J. P. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot ten zlikwidował działalność gospodarczą z dniem [...] r. Organ podkreślił, że jak wynika ze złożonych przez podatniczkę w dniu [...]. wyjaśnień, J. P. świadczył na jej rzecz usługi transportu osób lub towarów, jednakże nie była w stanie podać konkretnych tras ani numerów rejestracyjnych samochodów, za pomocą których usługi te miałyby być świadczone. Ponadto, na podstawie protokołów przesłuchań pracowników strony (R. B., T. G., S. R., J. W.) ustalono, że do pracy dowoził ich D. T. Organ zauważył, że również z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]r. wynikało, iż podatniczka wykazywała w ewidencjach zakupów nabycie paliwa, które służyło do przewozu pracowników na teren budowy. Organ stwierdził, że strona nie sprecyzowała także jakie towary miałyby być przewożone przez firmę J. P., a w konsekwencji nie określiła nawet przedmiotu usług transportowych. Dyrektor podał, że podatniczka nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności marketingowych oraz udziału J. P. w uzyskaniu zleceń przez firmę B. w firmie W., na które powoływała się w swoim piśmie z dnia [...]. Odnosząc się do kolejnych faktur, na których jako wystawca widniała firma J.P. i A.B. J. P., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynikało z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. J. P. zgłosił jako przedmiot działalności gospodarczej wyłącznie towarowy transport drogowy, a także podał jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: ul. W. [...], [...] W. Organ zauważył, że przedmiotowe faktury obejmują także sprzedaż towarów, tj. folii i usługi marketingowe oraz zawierają inny adres wystawcy, tj. Al. K. [...] p.[...], [...] W. Dyrektor zwrócił uwagę, że w tym przypadku także nie przedstawiono żadnych dowodów dotyczących faktycznego zaistnienia transakcji. Organ odwoławczy zaznaczył, że odliczenie podatku VAT jest prawem podatnika i nie można nałożyć na organ podatkowy obowiązku jego realizacji poprzez nieograniczone poszukiwanie dowodów wykonania przedmiotowych usług. Podkreślił, że to strona powinna legitymować się rzetelnymi fakturami zakupu usług i tylko na podstawie takich dokumentów źródłowych przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi. Organ stwierdził, że również faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, której nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. I taki stan rzeczy zaistniał w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na powoływane przez stronę w odwołaniu dowody, do akt niniejszej sprawy włączony został postanowieniem z dnia [...] r. materiał dowodowy w postaci zaświadczenia z dnia [...]. nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] wystawionego dla J. P. oraz zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy W.-W. z dnia [...] r. celem uaktualnienia danych dotyczących działalności tego przedsiębiorcy. Organ zauważył, że powoływane przez podatniczkę dokumenty nie pochodziły od podmiotów w nich wskazanych. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, że potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. są przykładowe dokumenty w postaci deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2006 r. z podpisem i pieczątką M. N. oraz ewidencji sprzedaży za ten sam okres rozliczeniowy, organ uznał go za bezzasadny. Dyrektor wskazał, że doradca podatkowy – M. N. w piśmie z dnia [...] r. podał, że od 2002 r. nie wykonał dla J. P. żadnej usługi i nie wypełniał deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto, z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]r. wynika, że w Drugim Urzędzie Skarbowym W.-Ś., który był wówczas właściwym urzędem w sprawie podatku VAT, J. P. zam. ul. W. [...], [...] W., miał otwarty obowiązek w podatku VAT od dnia [...] r., jednakże nie składał deklaracji podatkowych dla podatku VAT. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. ten sam organ podatkowy wskazał, że po zmianie urzędu skarbowego, J. P. nadal nie składał deklaracji podatkowych. Organ podatkowy nie dysponował również żadnymi informacjami na temat posiadania przez ten podmiot jakiegokolwiek majątku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że jak wynikało z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. J. P. zmarł w dniu [...] r., a zatem nie było możliwe złożenie wniosku przez tę osobę o uaktualnienie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w 2007 r. Organ podkreślił także, że z pisma podatniczki z dnia [...] r. wynikało, iż wiedziała ona o śmierci J. P. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych dokumentów wynika, że J. P. od dnia [...] r. nie prowadził działalności gospodarczej. Formalnie tylko był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wobec niedopełnienia obowiązku zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadę neutralności obowiązującą w podatku od towarów i usług i stwierdził, że do jej zastosowania konieczne jest występowanie podatku należnego u dostawcy towaru, co w tej konkretnej sprawie nie miało miejsca. Podkreślił również, że na wszystkich fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma J. P., wskazano na gotówkowy sposób zapłaty, co nie stanowi powszechnej praktyki stosowanej w gospodarce rynkowej. Organ zaznaczył, że strona nie podjęła przy tym działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w tym ustalenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie miasta lub adresu firmy w urzędzie skarbowym. Ponadto, powoływała się na dokumenty, które nie pochodziły od podmiotów w nich wskazanych oraz nie potrafiła sprecyzować przedmiotu dostaw towarów i usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie było podstaw do przyjęcia, że strona działała w dobrej wierze. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji organ stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez J. P. Jednocześnie wyjaśnił, że zmiana przepisu prawnego, na podstawie którego nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach VAT, nie spowodowała zmiany wysokości zakwestionowanego podatku VAT, a w konsekwencji nie wpłynęła na rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w zaskarżonej decyzji. Z tych też względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził argumentów, na które strona powoływała się w swoim piśmie złożonym w dniu [...]r. dotyczących wykorzystania materiałów budowlanych na cele remontowo-adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. B. [...] w O., gmina M., czego potwierdzeniem miał być według podatniczki aneks do umowy najmu od stycznia 2007 r. Organ podkreślił, że stanowisko to nie znalazło uzasadnienia w zeznaniach jej pracowników przebywających w tym budynku oraz oświadczeniu jego właściciela. Zwrócił uwagę również na fakt, że w dniu [...] r. E. U., upoważniona przez stronę do reprezentowania jej w trakcie kontroli podatkowej złożyła oświadczenie, że umowy najmu nie były zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., ponieważ były bezskuteczne. Celem ich zawarcia było jedynie otwarcie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył także, iż w wyjaśnieniach z [...] r. podatniczka wskazywała w sposób ogólny, że większość materiałów budowlanych była przeznaczona do przebudowy i adaptacji ww. pomieszczeń, nie odnosząc się jednak do pozostałej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie potwierdziły zużycia przez skarżącą spornych materiałów budowlanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu dotyczących niemożności zużycia ww. materiałów budowlanych do budowy domu przy ul. C. w R. organ podkreślił, że znaczenie ma jedynie fakt, czy zostały one przeznaczone do wykonywania przez podatniczkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tylko wówczas przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do kwestii zmiany wysokości podatku należnego przez organ I instancji w miesiącach od października do grudnia 2006 r., związanej z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlanomontażowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych, a ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. W przypadku wcześniejszego wystawienia faktury, lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego, wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż decyduje w tym przypadku data otrzymania każdej zapłaty, zaliczki, przedpłaty, a w przypadku ich braku, 30 dzień od daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż strona nieprawidłowo ujęła podatek należny wynikający z ww. faktur sprzedaży usług budowlanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2006 r., gdyż nie brała pod uwagę wpłat (w tym również zaliczek) dokonywanych przez kontrahentów na poczet usług budowlanych świadczonych przez jej firmę "B.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów: - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; - art. 21 § 3 i § 3a, art. 193, art. 23 § 2 oraz art. 207 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Ponadto wskazała, że wystąpił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, iż nie doszło do sprzedaży towarów i usług przez J. P., a zakup towarów w kwocie [...] zł nie był przeznaczony na cele działalności gospodarczej, co było wynikiem nieuprawnionej oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Stwierdziła, że nie kwestionuje ustaleń i oceny dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie faktur, na których widnieje jako wystawca firma J. P. podała, że faktury za usługi transportowe tej firmy dotyczyły przewozu towarów, a ocena organu II instancji w tej kwestii jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Natomiast w zakresie usług marketingowych strona wyjaśniła, że J. P. z racji charakteru swojej pracy jeździł po całej Polsce i w różnych miejscach zostawiał informacje i kontakty do firmy skarżącej oraz podejmował ustalenia w zakresie planowanych prac budowlanych. W zakresie zaś zakupu folii od tej firmy skarżąca wyjaśniła, że trudno, aby podatnik mógł szczegółowo wykazać zużycie tego towaru. W ocenie podatniczki zakwestionowane materiały budowlane mogły być wykorzystane na każdej z prowadzonych przez nią budów. Jej zdaniem, organy podatkowe nie stwierdziły, żeby materiały budowlane były wykorzystywane do innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza, lecz wyraziły przypuszczenie, że zostały zużyte do budowy domu skarżącej. Do skargi załączono także wykazy faktur dotyczących powyższych transakcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...]. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na brak możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. Organ ten przyjął stanowisko wg. którego faktury wystawione przez J. P. powinny być odrzucone bez badania czy zdarzenia miały miejsce. Organ II instancji natomiast dokonał oceny co do prawdopodobieństwa zdarzeń gospodarczych objętych fakturami. Skarżąca ponownie wskazała, że J. P. świadczył na jej rzecz usługi transportowe. Dodała, że przy rozpoczęciu działalności gospodarczej sprawdziła tego kontrahenta i tym samym działała w dobrej wierze. Odnośnie zakupu materiałów budowlanych strona stwierdziła, że część zakwestionowanych materiałów mogła być użyta przy każdej z budów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: 1) wystawionych przez firmę J.P. i A.B. J. P. w kwocie [...] zł (VAT – [...] zł); 2) dotyczących zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...] zł (VAT - [...] zł). I. Odnośnie pierwszego zagadnienia dotyczącego braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. P. należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, jako zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). W związku z tym należy stwierdzić, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Przewidziane w cytowanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 560/11). Jeden z takich warunków został uregulowany od dnia 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W myśl powyższego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią w części dotyczącej tych czynności, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02 ), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zasługuje w pełni na aprobatę również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która; - po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, - po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, - po trzecie przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08). W wyroku z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Nie ulega wątpliwości, że z przepisów tych nie wynika żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania np. w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania - które tut. Sąd podziela - na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podać należy, że na wystawionych fakturach figuruje firma J.P. i A.B. J. P. Faktury miały potwierdzać wykonanie usług transportowych i marketingowych oraz sprzedaż folii. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że J. P. zgłosił działalność gospodarczą u Prezydenta W. (w Urzędzie Miasta Stołecznego W. - Urząd Dzielnicy W.) w zakresie usług transportowych – krajowego przewozu towarów, handlu hurtowego artykułami przemysłowymi – z wyłączeniem działalności koncesjonowanej oraz działalności objętej obowiązkiem uzyskania zezwoleń określonych przepisami ustaw szczególnych, produkcji i sprzedaży opakowań foliowych i folii, handlu maszynami do obróbki folii, konfekcjonowania papieru toaletowego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że działalność ta na wniosek J. P. została zlikwidowana z dniem [...]., co wynika z kopii dokumentów nadesłanych przez Urząd Miasta Stołecznego W. - Urząd Dzielnicy W. (d.: akta administracyjne k. nr 466-468). Ponadto z informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. wynika, że J. P. zgłosił w tym urzędzie działalność obejmującą wyłącznie towarowy transport drogowy, podając jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: W., ul. W., gdy na fakturach figurował inny adres, tj. Al. K.. Podać należy, że zarówno w Drugim Urzędzie Skarbowym W. – Ś. (organ właściwy ze względu na wskazanie adresu: ul. W.), jak i w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. – Ś. (organ właściwy ze względu na zmianę adresu na Al. K.) J. P. nie składał deklaracji VAT (d.: akta administracyjne k. nr 277, 284). Zauważyć także należy, że doradca podatkowy M. N. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że od 2002r. nie wykonywał dla przedsiębiorcy J. P. żadnych usług, a przesłana kopia deklaracji VAT za luty 2006r. mająca potwierdzać prowadzenie działalności gospodarczej (przez J. P.) nie została przez niego wypełniona, pieczątka i podpis na tej deklaracji zostały sfałszowane, dane tego przedsiębiorcy nie istnieją w rejestrach klientów, dla których świadczyłby jakiekolwiek usługi zastrzegając, że nie posiada pełnych danych archiwalnych sprzed 2000r. (d.: akta administracyjne k. nr 470). Podkreślić należy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami), potwierdzających fakt wykonania usług czy dostawy towarów przez J. P. Właściwy dla J. P. Urząd Skarbowy nie potwierdził, aby składane były deklaracje PIT-4 z tytułu podatku od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Brak zatem jakiegokolwiek dowodu, aby J. P. wykonywał usługi, czy dostarczał towar przy wykorzystaniu pracy innych osób. Zwrócić należy uwagę, że nie ma możliwości skontrolowania dokumentacji podatkowej J. P., ponieważ podatnik ten nie żyje – zmarł [...]. (d.: akta administracyjne k. nr 277 i nr 440). Z tych też względów nie mógł po tej dacie dokonać aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podnieść także wypada, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie potwierdzili dowożenia ich do pracy przez J. P., wskazując że dowozem zajmował się D. T. – mąż skarżącej. Powyższe zeznania są spójne także z ustaleniami organu co do posiadania samochodów przez skarżącą i jej męża oraz dokonywania zakupów paliwa, a brakiem posiadania pojazdów przez J. P. Brak jest również dowodów potwierdzających wykonanie przez tego kontrahenta usług marketingowych, czy sprzedaży folii, co organy wykazały powołując się na zebrany materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie jest bez znaczenia dla sprawy okoliczność braku dowodów zapłaty dokonywanych za usługi i towary za pośrednictwem banku. Należy zauważyć, że w obecnej dobie gospodarczej płatności co do zasady są dokonywane przez przedsiębiorców bezgotówkowo za pośrednictwem banków. Łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz J. P. wyniosła powyżej [...] zł. Trudno uznać za typowe zachowanie przedsiębiorcy przekazywanie takiej kwoty w gotówce w okresie zaledwie [...] miesięcy. Prawidłowo organ podniósł, iż praktyką jest, że przedsiębiorcy nawet przy znacznie mniejszej wartości transakcji rozliczają się za pośrednictwem banków. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a nie wybiórczo niektóre tylko ustalenia, należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do zaakceptowania odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy J. P., skoro nie potwierdzają one dokonanej sprzedaży. W tym miejscu można przywołać wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należy bowiem interpretowaćw taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która nie rodziłaby u niego obowiązku podatkowego, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Sąd w tut. składzie przywołany pogląd podziela. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia [...]., a dotyczącego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. innej podstawy prawnej niż organ I instancji i tym samym braku możliwości ustosunkowania się przez stronę do tej kwalifikacji prawnej na etapie postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że nie stanowi on podstawy do uwzględnienia skargi. Wyjaśnić należy, że organ I instancji wprawdzie podał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jednakże na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ II instancji przytoczył treść tego przepisu i szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Stąd, uchybienie zaistniałe na etapie postępowania przed organem I instancji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym bowiem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo. Sąd nie podziela również argumentu strony skarżącej, że w związku ze zmianą podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miała ona możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Zauważyć trzeba, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, jednakże nie zawsze korzystała z tego uprawnienia. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony pełnomocnik M. T. pismem z dnia [...]. poinformował, że skarżąca pragnie skorzystać z przysługującego jej prawa i na przesłuchanie się nie stawi (d.: akta administracyjne k. nr 315). Organ I instancji natomiast pomimo przywołania innego przepisu prawa niż organ odwoławczy, faktycznie prowadził postępowanie i dokonał szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie, czy wskazana w fakturach sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. Nie było zatem przeszkód, aby strona przedłożyła dowody lub wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Podkreślić należy, że te dowody, na które powołuje się organ odwoławczy były zebrane przez organ I instancji. Reasumując należy stwierdzić, że zasadnie organ ustalił, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. P., bowiem czynności nie zostały dokonane. II. W ocenie Sądu przedłożony materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy materiały budowlane w kwocie [...] zł. (VAT – [...] zł) zostały przeznaczone do wykonywania przez podatniczkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według strony skarżącej wskazane materiały zostały zużyte na cele działalności gospodarczej w tym do wykonania czynności remontowo – budowlanych w wynajmowanych pomieszczeniach w O. od B. K. Zdaniem organu, brak dostatecznych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Podać należy, że w umowie najmu lokalu z dnia [...]. zawartej pomiędzy B. K. a "B." M. T. ustalono w § 7, że "Ewentualne planowane przez Najemcę adaptacje budowlane czy przebudowa pomieszczeń muszą być każdorazowo uzgodnione z Wynajmującym i wymagają jego zgody" (d.: akta administracyjne k. nr 10). Z kolei w aneksie do tej umowy z dnia [...]. (d.: akta administracyjne k. nr 195) strony postanowiły, że "koszty remontu, zaadoptowania i przystosowania pomieszczeń w całości ponosi Najemca". Prawdą jest, że z treści tego aneksu wynika, iż ma on zastosowanie począwszy od [...]., jednakże strona powołuje się na uzgodnienia z wynajmującym, co do możliwości wcześniejszego zwiększenia powierzchni wynajmowanej i przeprowadzenia prac remontowo – adaptacyjnych jeszcze w 2006r. Powyższe twierdzenie nie zostało w sposób dostateczny zweryfikowane. Strona powołuje się na pismo z dnia [...]. (d.: akta administracyjne k. nr 447) oraz oświadczenie B. K. (d.: akta administracyjne k. nr 446). Organ wprawdzie wcześniej przeprowadził czynności mające na celu ustalenie rzeczywistych zdarzeń, jednak zebrane dowody nie są wystarczające do zajęcia przesądzającego stanowiska w tej materii. Sąd zauważa, że z protokołu czynności sprawdzających (d.: akta administracyjne k. nr 282) wynika wyłącznie, że wynajmujący okazał umowę najmu z dnia [...]. wraz z aneksem do umowy z dnia [...]. P. K. oświadczyła (do protokołu oględzin), że "na chwilę obecną nie posiada żadnych dokumentów związanych z przebudową i adaptacją budynków wynajmowanych na działalność gospodarczą i nie pamięta, czy posiadała kiedykolwiek jakieś dokumenty (np. zezwolenia, plany)". Podkreślić należy, że oględziny zostały przeprowadzone we [...]., natomiast ustalenia będące przedmiotem sprawy odnoszą się do stanu objętego decyzją, czyli [...]. i wszelkie czynności powinny być dokonywane w kontekście tego ostatniego okresu rozliczeniowego. Oględziny natomiast stwierdzają stan istniejący w dacie ich przeprowadzenia. Sąd zauważa także, że nie można wyciągnąć jednoznacznych wniosków co do przeprowadzania remontów w oparciu o zeznania świadków – pracowników firmy B. I tak: 1) przesłuchany w dniu [...]. R. B. zeznał, że nie pamięta, czy budynek był remontowany (d.: akta administracyjne k. nr 227-229); 2) świadek T. G. w dniu [...]. podał, że budynek remontowali pracownicy zatrudnieni przez p.T., "remont był robiony wcześniej. Nie wiem dokładnie kiedy." (odpowiedź dotyczyła pytania, czy remont był przeprowadzony w 2006r.) (d.: akta administracyjne k. nr 230-232); 3) świadek S. R. przesłuchany w dniu w dniu [...]. zeznał, że pracownicy p.T. remontowali budynek i "Z tego co wiem to był robiony w 2006r.", jednakże zakresu tych prac nie pamiętał (d.: akta administracyjne k. nr 233-235); 4) świadek J. W. w dniu [...]. podał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkania, które zajmowali pracownicy były już gotowe, przeprowadzane były wyłącznie "jakieś drobne remonty". Jednocześnie przyznał, że pracował również przy budowie budynku mieszkalnego położonego w R. (d.: akta administracyjne k. nr 310). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zeznania pracowników nie są spójne. W ocenie Sądu elementarnym dowodem, który w tej sytuacji powinien być przeprowadzony, to przesłuchanie w charakterze świadka wynajmującego (B.K.), co do faktycznego przebiegu zdarzeń, tj. czy skarżąca w 2006r. wykonała prace remontowe w wynajmowanych pomieszczeniach i na czym one polegały (jaki był ich zakres). Wobec przedłożenia przez stronę skarżącą pisma z dnia [...]. skierowanego do B.K. i oświadczenia mającego od niego pochodzić niezbędne jest okazanie tych dokumentów B.K., w celu uzyskania odpowiedzi czy były one złożone, czy złożył tej treści oświadczenie, czy podpis na oświadczeniu jest jego podpisem oraz czy w ślad za tym pismem i oświadczeniem rzeczywiście miało miejsce wykonanie przez najemcę prac budowlanych w lokalu wynajmowanym i jaki był ich zakres. Podkreślić należy, że nie zawsze wykonanie prac o charakterze budowlanym wymaga uzyskania pozwolenia. Brak zatem pozwoleń, czy planów nie przesądza o niewykonaniu robót. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Jednocześnie Sąd nie przesądza, czy skarżąca rzeczywiście wykorzystała materiały budowlane do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz stwierdza, że organ nienależycie przeprowadził postępowanie dowodowe i nie wykazał w sposób niewątpliwy, że nie zostały one wykorzystane do czynności opodatkowanych, w tym do remontowania wynajmowanych pomieszczeń. Jednocześnie Sąd zauważa, że strona nie może ogólnie powoływać się na wykorzystanie do działalności gospodarczej nabytych towarów (na możliwość wykorzystania przy każdej z budów), lecz obowiązana jest wykazać, do których konkretnie robót zostały one rzeczywiście zużyte. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach 9 % (odnosząc wyliczenia do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał skarżącemu kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent