I SA/Bd 178/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2011 r. sprawy ze skargi W. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę I SA/Bd 178/11 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.wszczął wobec W.C. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że skarżący otrzymywał w okresie od 2 stycznia 2007 roku do 1 października 2007 roku środki pieniężne od firmy T. AG z siedzibą w Szwajcarii z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela wskazanej firmy na terenie Polski. W ocenie organu I instancji otrzymany przez W. C. w 2007 roku przychód pochodzi ze źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. W konsekwencji organ decyzją z dnia 14 października 2010r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 316.978,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wniosek podatnika przesłuchał go w charakterze strony. W złożonym zeznaniu strona wskazała na okoliczności złożenia wniosku abolicyjnego i przyczyn jego wycofania. Podała, że ze złożonych przez firmę T. AG zaświadczeń wynikało, że otrzymywane środki pieniężne stanowiły koszty reprezentacyjne i były opodatkowane w Szwajcarii, a na potwierdzenie ich ponoszenia firma nie wymagała żadnych dokumentów. Podatnik wskazał także kilka instytucji i osób mogących potwierdzić znajomość firmy T., jego osobiście i fakt odbywania spotkań. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten zgodnie z art. 4a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma Konwencja z dnia 2 września 1991 roku między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 roku Nr 22, poz. 92). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedziby zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Organ przywołując odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podał zakres przedmiotowy tego podatku. Podał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast jak stanowi art. 11 ust. 1 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Dyrektor wskazał na katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy do których zalicza się m. in. stosunek służbowy, stosunek pracy, pracę nakładczą, emeryturę, rentę, działalność wykonywaną osobiście lub pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ podał ponadto, że w art. 14-21 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uregulowano zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z takich źródeł jak: wolne zawody, praca najemna, wynagrodzenia dyrektorów, dochody artystów i sportowców, dochody z tytułu emerytur i rent, wynagrodzenia wykonywane z tytułu pełnienia funkcji publicznych, należności otrzymywane przez studentów oraz inne dochody. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 roku W.C. osiągał przychody ze szwajcarskiej firmy T. AG. Ze znajdujących się w aktach sprawy tłumaczeń potwierdzeń wystawionych przez firmę T. AG z siedzibą w Szwajcarii podatnik był przedstawicielem przedmiotowej firmy, która zleciła mu utworzenie jej przedstawicielstwa w Polsce na obszar Polski i innych krajów Europy Wschodniej. W celu pokrycia zarówno kosztów utworzenia przedstawicielstwa, jak i kosztów reprezentacyjnych, dokonywano na rzecz skarżącego płatności za pośrednictwem Western Union. Z pism pochodzących od firmy T.AG wynika, że jako przedstawiciel firmy podatnik otrzymywał średnio miesięcznie wynagrodzenie w kwocie 5.000 CHF. Firma podała też, że koszty reprezentacji będą rozliczane osobno. Wskazano, że podatnik w piśmie z dnia 6 marca 2010 roku wyjaśnił, iż otrzymywane kwoty obejmowały zarówno jego wynagrodzenia, jak i koszty przedstawicielskie. Potwierdzeniem powyższego było pismo firmy T. AG z dnia 26 marca 2010 r. Organ wskazał jednocześnie , że podatnik twierdził, że był zatrudniony w firmie T. w charakterze dyrektora, funkcji wypełniającej treść art. 16 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz, że pracując w tej firmie, będąc jednocześnie dyrektorem generalnym oraz osobą zabierającą stanowisko i głos w radzie zarządu, w związku z przedstawicielstwem w Polsce otrzymywał metodą transferu bankowego Western Union środki finansowe na pokrycie kosztów reprezentacyjnych (związanych z utrzymaniem biura, podróżami służbowymi) wraz wynagrodzeniem kontraktowym w wysokości 5.000 CHF. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że w dniu 28 listopada 2008 roku podatnik w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał że nie istnieje żaden podpisany kontrakt określający zakres jego obowiązków i wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie. Powierzenie przez firmę T. AG obowiązków odbyło się ustnie, nigdy nie miał żadnej umowy o zatrudnienie przez ww. firmę. Organ podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem strona nie posiadała rachunków związanych z prowadzoną działalnością, a firma T. AG nie wymagała informacji na jakie cele podatnik przeznaczał uzyskiwane środki pieniężne, nie były również wymagane żadne rachunki potwierdzające poniesienie kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa. Odnosząc się do powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, , że otrzymywane przez W. C.przychody nie stanowią przychodów otrzymywanych ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wynagrodzenia dyrektorów, jak również jako kosztów reprezentacyjnych prowadzonej przez podatnika działalności. W ocenie organu zważywszy na charakter wykonywanych przez stronę działań (prace zlecone), swobodę czasu i miejsca wykonywania pracy, formę zawartej umowy (umowa ustna), sposób wynagrodzenia (charakterystyczny dla umów przedstawicielskich system prowizyjny obejmujący wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie procentowe uzależnione od zawartych kontraktów) oraz brak konieczności dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z działaniem na rzecz firmy Te1esource AG (systematyczne przekazywanie środków finansowych na pokrycie kosztów przedstawicielstwa, w tym wypłata wynagrodzenia bez konieczności potwierdzania wysokości ponoszonych wydatków) wykonywane na rzecz T. AG czynności wypełniają znamiona umowy zlecenia. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie otrzymywanych środków finansowych na cele reprezentacyjne, nie można było uznać ich, jak twierdził podatnik, za koszty wykonywanej pracy, ale jako uzyskane z tytułu świadczenia pracy jako przedstawiciel firmy T. AG należało uznać je za stanowiące jego przychód. Konkludując organ stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku otrzymywane przez podatnika przychody należało w całości zakwalifikować jako przychody z pracy najemnej, o której mowa wart. 15 Konwencji, zgodnie z którym pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Do źródeł przychodów określonych w tym .przepisie zalicza się m. in. przychody z tytułu umowy o pracę, czy też przychody uzyskiwane w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wskazała Pan dowodów świadczących o uzyskiwaniu przychodów ze źródeł, na które się powoływała, jak również dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów reprezentacyjnych na rzecz T. AG. Organ odparł sformułowany w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 stycznia 2011r. zarzut dot. nieprawidłowości w przeprowadzonym na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) postępowania o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podał, że postępowanie to zostało wszczęte przez na wniosek podatnika, a następnie, z uwagi na jego wycofanie, decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r. u zostało ono umorzone. Tym samym zostało ono zakończone decyzją ostateczną, od której strona się nie odwołała. Przedstawione w dniu 4 stycznia 2011 roku zarzuty odnośnie powyższego postępowania nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Reasumując organ stwierdził, że otrzymywane przez W. C. środki finansowe, jako wypełniające znamiona pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), a do której zalicza się m. in. przychód z samodzielnie wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, w całości podlegały opodatkowaniu w Polsce. Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ww. Konwencji jako osoba posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy podatnik miał obowiązek opodatkowania uzyskanych przychodów i złożenia, zgodnie z art. 45 ust. 1, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku kalendarzowym zeznania według ustalonego wzoru. Wobec niewypełnienia powyższego obowiązku organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu W. C. stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem organu podatkowego. Zdaniem strony skarżącej sposób zgromadzenia dowodów i ich merytoryczna ocena wskazują, iż wszystkie wątpliwości zinterpretowane zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Dotyczy to m. in. roli i udziału skarżącego w działaniach na rzecz firmy T. AG oraz zastosowania odpowiedniej klauzuli rozstrzygającej jurysdykcję podatkową. W ocenie skarżącego nie dając wiary jego zeznaniom, złożonym w dniu 4 stycznia 2011r. organ podatkowy odstąpił od zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na źródła dowodowe pochodzące z firmy T. AG, jednakże pominięto zeznanie świadka R. M. z dnia 19 stycznia 2010 roku, będące zasadniczym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania te potwierdziły treść informacji zawartych w piśmie firmy T.AG z 16 grudnia 2009 roku. Ponadto Skarżący podniósł, iż pomimo faktu że w aktach sprawy znajdowały się oświadczenia R. M. to nie zwalniało to organu podatkowego od podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności występujących w sprawie. Strona przywołała wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008 roku sygn. Akt II FSK 782/07, w którym stwierdzono, iż dochód powinien być opodatkowany zgodnie z prawem państwa, w którym jest jego źródło. Zdaniem skarżącego decyzja podatkowa wskutek zaniechania czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego została wydana przedwcześnie, w konsekwencji z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu sposób w jaki odniósł się w decyzji do kwestii złożonego a następnie wycofanego wniosku abolicyjnego. Zdaniem strony ocena faktyczno-prawna, podstawowego zagadnienia w sprawie nie może się sprowadzać do uwagi, że przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I Instancji. Skarżący podkreślił, że podał czym było podyktowane jego działanie, stad też należało sprawdzić chociażby tę okoliczność, czy w sprawie wszczęte zostało np. postępowania sprawdzające czy też wyjaśniające. Nielogiczne jest bowiem, że podatnik dobrowolnie cofnął wniosek abolicyjny skoro złożył go w określonym celu, chcąc skorzystać ze specjalnej ulgi w podatku dochodowym. Ponadto obowiązek złożenia oświadczenia o wysokości zapłaconego podatku dotyczył tylko tych podatników, którzy zapłacili podatek za granicą. Jeśli natomiast podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku to nie oznacza, że stracił uprawnienia do abolicji, gdyż ustawa takiego skutku nie przewidywała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na początek Sąd przypomina, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Podstawową formą, w jakiej sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, jest wymierzanie sprawiedliwości przez wiążące rozstrzyganie sporów o prawo. Realizowanie przez sąd administracyjny prawa do sądu w sprawach administracyjnych należy postrzegać między innymi jako konsekwencję zasady podziału władz, zastrzegającej sprawowanie administracji na rzecz organów władzy wykonawczej i zadaniem sądownictwa administracyjnego jest jedynie kontrolowanie aktów administracji publicznej poprzez badanie ich zgodności z prawem. Nie jest rolą Sądu wyręczanie administracji publicznej w realizacji powierzonych zadań. Zgodnie z zasadą trójpodziału władz, wyrażoną w art. 10 Konstytucji, sądownictwo administracyjne nie może doprowadzić do zastępowania administracji publicznej w wykonywaniu przez nią ustawowo określonych kompetencji, a tym samym wkroczyć w sferę władzy wykonawczej. "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/05, Lex nr 265017). Dodatkowo artykuł 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei nie do WSA, ale do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków a do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych (art. 5 ust. 6 pkt 1) i ust. 7 pkt 2) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz.1267 ze zm.)). Dokonując rozdziału obowiązków, należy wskazać na art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, WSA przyjął, że podstawę prawną rozważań organu stanowiły art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 Konwencji z dnia 2 września 1991 roku między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 roku Nr 22, poz. 92), art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, jej art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy. Dyrektor wskazał na katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy. Reasumując organ stwierdził, że otrzymywane przez W. C. środki finansowe, jako wypełniające znamiona pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), a do której zalicza się m. in. przychód z samodzielnie wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, w całości podlegały opodatkowaniu w Polsce. Jako osoba posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy podatnik miał obowiązek opodatkowania uzyskanych przychodów i złożenia, zgodnie z art. 45 ust. 1, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku kalendarzowym zeznania według ustalonego wzoru. Wobec niewypełnienia powyższego obowiązku organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok rozliczeniowy. WSA stwierdził, że przedmiotem sporu jest to, czy kwota oznaczona przez skarżącego jako wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, również wówczas gdy na wcześniejszym etapie pobrano od jej wypłaty podatek w Szwajcarii. Dalej, czy przysporzenie skarżącego obejmuje całą otrzymaną kwotę mimo, że zarówno on jak i jego zleceniodawca twierdzili, że w części była ona uzyskana na cele reprezentacji. Sąd przyjął ustalenia faktyczne takie, że w 2006r. oraz 2007r., W. C.osiągał przychody ze szwajcarskiej firmy T. AG. Podatnik był przedstawicielem przedmiotowej firmy, która zleciła mu utworzenie jej przedstawicielstwa w Polsce na obszar Polski i innych krajów Europy Wschodniej. Dokonywano na rzecz skarżącego płatności za pośrednictwem Western Union. Jako przedstawiciel firmy podatnik otrzymywał średnio miesięcznie wynagrodzenie w kwocie 5.000 franków szwajcarskich. Koszty reprezentacji będą rozliczane osobno. Wskazano, że podatnik w piśmie z dnia 6 marca 2010 roku wyjaśnił, iż otrzymywane kwoty obejmowały zarówno jego wynagrodzenia, jak i koszty przedstawicielskie. Potwierdzeniem powyższego było pismo firmy Telesource AG z dnia 26 marca 2010 r. Nie istnieje żaden podpisany kontrakt określający zakres obowiązków i wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie. Powierzenie przez firmę T. AG obowiązków odbyło się ustnie, nigdy nie było żadnej umowy o zatrudnienie przez ww. firmę. Strona nie posiadała rachunków związanych z prowadzoną działalnością, a firma T.AG nie wymagała informacji na jakie cele podatnik przeznaczał uzyskiwane środki pieniężne, nie były również wymagane żadne rachunki potwierdzające poniesienie kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa. WSA stwierdził, że zastosowanie miał art. 15 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Poprawnie przyjęto, że nie chodzi o wynagrodzenie dyrektorów (art. 16 Konwencji), gdyż ostatecznie skarżący nie posiadał członkostwa w tych ciałach spółki, które są odpowiedzialne za kierowanie jej działalnością. Zatem organ poprawnie wskazał, że udokumentowany przekazami przepływ pieniędzy ze Szwajcarii związany był z pracą najemną, o jakiej mowa w art. 15. Fakt wykonywania tego rodzaju pracy nie jest sporny na obecnym etapie rozstrzygania. Nie jest spornym również to, że skarżący otrzymał środki pieniężne ze Szwajcarii, i to w wysokości przyjętej przez organ. Jak wskazano wcześniej, wątpliwości występujące w sprawie dotyczą tego, czy kwota oznaczona przez skarżącego jako wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż na wcześniejszym etapie pobrano od jej wypłaty podatek w Szwajcarii. Dalej, sporność obejmuje kwotę oznaczoną jako uzyskana na cele reprezentacji, a jaką organ przyjął jako przysporzenie skarżącego. Pierwsza z kwestii spornych w przedmiotowej sprawie to opodatkowanie kwoty wynagrodzenia wypłacanej miesięcznie po 5 tys. franków szwajcarskich. WSA przyjął, iż prawidłowo ustalono wysokość oraz źródło tego przysporzenia. To wynika z zestawienia przekazów oraz zeznań i oświadczeń składanych w trakcie postępowania, jest też bezsporne. Sąd również przyjął, że kwota ta była wcześniej opodatkowana w Szwajcarii, co, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostało zaprzeczone przez organ. W ocenie Sądu jest to wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 15 konwencji. Bez wątpienia kwota ta miała charakter wynagrodzenia, a skarżący ostatecznie przyznał, że nie otrzymywał jej z tytułu członkostwa w tych ciałach spółki, które są odpowiedzialne za kierowanie jej działalnością, co reguluje art. 16 Konwencji. W ocenie WSA art. 15 Konwencji wyraźnie wskazuje, że w takim wypadku kwota wynagrodzenia opodatkowana jest w Polsce, gdyż skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a praca nie była wykonywana w Szwajcarii. Ustawodawca nie przewidział reguły wyłączającej taki pogląd w przypadku, gdyby wcześniej podatek odprowadzono w Szwajcarii, co oznacza, że fakt ten nie jest okolicznością istotną dla przedmiotowej sprawy. Wskazany przez skarżącego art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji zawarty w piśmie z 26 września 2011r. (k. 94 akt sądowych), nie ma wpływu na taką ocenę. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób taki, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. W ocenie WSA wyrażenie "może być opodatkowany w Szwajcarii" obejmuje sytuacje, kiedy to opodatkowanie w tym kraju znajduje podstawę prawną w zapisach Konwencji, jest zdarzeniem prawnym, a nie tylko faktycznym. To, że wpływy opodatkowano w Szwajcarii można jedynie oceniać w kontekście faktu, bez znaczenia dla zastosowania prawa. Zatem celem art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji nie było zwolnienie dochodów, o jakich mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Rozumując tak jak chce tego skarżący, opodatkowanie następowałoby według zasady "kto pierwszy, ten lepszy", co przeczy zapisom Konwencji. W takim wypadku należało stwierdzić, że skarżący podlegał obowiązkowi, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej zarówno w jej brzmieniu sprzed jak i po 1 stycznia 2007r. Obejmował go również art. 9 ust. 1 ustawy, gdzie szczególnej mocy nabiera stwierdzenie, że opodatkowaniu podlegają "wszelkie" dochody, czego ustawodawca nie ograniczył rozróżniając jedynie w art. 10 źródła dochodów. Powyższe rozważania odnieść należy do pozostałej kwoty otrzymanych pieniędzy, z tym, że te wnioski miałyby znaczenie dopiero po rozstrzygnięciu spornej kwestii, czy pieniądze, które jak twierdzi skarżący otrzymywał na wydatki reprezentacyjne i tak je wykosztował, były ostatecznie jego dochodami. Pewnym jest, że skarżący otrzymał wskazane jako koszty reprezentacji, środki pieniężne w ustalonej wysokości. Wątpliwości prawne, tj. to czy wydatkował je na cele reprezentacji, ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych faktów. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Bezspornie nie istnieje żaden podpisany kontrakt określający skarżącemu zakres obowiązków i wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie. Powierzenie przez firmę T.AG obowiązków odbyło się ustnie, nigdy nie miał żadnej umowy o zatrudnienie przez ww. firmę. Bezspornie strona nie posiadała rachunków związanych z prowadzoną działalnością. To, że określona kwota była przeznaczona na cele reprezentacyjne wynika jedynie z oświadczenia pracodawcy i skarżącego złożonych na potrzeby postępowania prowadzonego w sprawie wyjaśnienia charakteru przepływu środków pieniężnych nie wykazywanych przez skarżącego w żaden sposób. Uzasadnieniem miałoby być to, że firma T.AG nie wymagała informacji, na jakie cele podatnik przeznaczał uzyskiwane środki pieniężne, nie były również wymagane żadne rachunki potwierdzające poniesienie kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa. Jak nazwał to sam skarżący była to umowa "dżentelmeńska". Jedynym potwierdzeniem tego gdzie podziały się otrzymane pieniądze dla potrzeb postępowania podatkowego miałaby być lista nazwisk osób, które korzystały z fundowanych przez skarżącego w imieniu firmy pobytów w drogich hotelach, przelotów itp. W ocenie WSA, tego typu oświadczenie należało ocenić w świetle procedury przewidzianej w przypadku złożenia wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art.188 o.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Przyjmując, że kwota pieniędzy ostatecznie nie była dochodem (przysporzeniem) skarżącego, okolicznością istotną stałoby się nie to, czy wydał pieniądze, ile i na co; ale czy wydał działając z ramienia firmy szwajcarskiej. Skoro skarżący nie potrafił konkretnie co do kwoty i celu wskazać w jaki sposób wydatkował otrzymane pieniądze, to logicznym było pominięcie przesłuchania wymienionych osób, gdyż tym bardziej one nie potrafiłyby udzielić odpowiedzi. Przerzucając ciężar dowodowy w takim zakresie na organ, de facto skarżący żądałby, aby to Dyrektor Izby Skarbowej stworzył dokumentację działalności skarżącego. Ustawodawca nie nakłada na organ podatkowy obowiązków biura rachunkowego podatnika. W takim wypadku WSA stwierdził, że organ nie przekraczając granicy prawa, uznał jako przysporzenie skarżącego kwotę, której wysokość znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. W materiale dowodowym znajduje się potwierdzenie tego, że to skarżący otrzymał sporne pieniądze, nie można zaś udowodnić, że wydatkowano je na cele przedstawicielstwa. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska