I SA/Bd 178/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. uchyla zaskarżoną decyzję We wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z za 2012 r. z tytułu zbycia nieruchomości U. M. (skarżąca) powołała się na swoją trudną sytuacją finansową i materialną. Po śmierci męża w 2003 r. z powodu ciężkiej sytuacji finansowej zadłużyła się w bankach i innych instytucjach finansowych. Podkreśliła, że otrzymywana niska emerytura nie wystarczała na spłatę rat zaciągniętych pożyczek, co konsekwencji skutkowało, wobec nie opłacania czynszu, zagrożeniem eksmisją z mieszkania. W tej sytuacji sprzedała mieszkanie, a uzyskane środki przeznaczyła na spłatę długów. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie 20.760,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 4.720,00 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca przedstawiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o umorzenie zaległości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych, co oznacza, że organom podatkowym przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw pozostawiono ocenę istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie wskazanego przepisu. Jednocześnie nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości bądź odsetek za zwłokę stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotów nieostrych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ wyjaśnił oba pojęcia oraz przedstawił ustaloną w trakcie postępowania sytuację skarżącej. Organ podał, że jedynym źródłem utrzymania strony stanowi emerytura w kwocie 1.536,00 zł (brutto) pomniejszona o zajęcie egzekucyjne w wysokości 383,95 zł. Wysokość świadczenia do wypłaty wynosi 902,66 zł. Natomiast miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą 525,00 zł (czynsz wraz z opłatami - 300 zł, telefon -25 zł, lekarstwa - 200 zł). Skarżąca nie posiada nieruchomości, ruchomości i środków na rachunkach bankowych. Wskazano, że strona do wniosku dołączyła dokumentację medyczną, w której wskazano, że rozpoznano u niej nadciśnienie tętnicze, cukrzycę, otyłość, astmę oskrzelową, niedoczynność tarczycy. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie zachodzi jedna z przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. występuje ważny interes podatnika. Jednocześnie przedstawione przez stronę argumenty jak i przyczyny powstania zaległości podatkowej, nie mogą legitymować do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ podał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w skutek nieuregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2012 r. W dniu 7 maja 2015 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości i uzyskała z tego tytułu środki finansowe w kwocie 130.000,00 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności złożyła w dniu 16 października 2015 r. zeznanie PIT -39 za 2012 r., występując jednocześnie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Następnie w dniu 23 października 2015 r. podatniczka złożyła korektę zeznania, w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 20.760,00 zł. W ocenie organu podnoszone przez stronę okoliczności trudnej sytuacji finansowej spowodowane powstaniem zadłużenia w bankach i instytucjach finansowych poprzez zaciąganie tzw. "chwilówek", co skutkowało sprzedażą mieszkania nie uzasadniają zastosowania ulgi w tak dużym zakresie jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Również fakt, że kwota otrzymanych ze sprzedaży środków w wysokości 101.800,00 zł została przekazana na spłatę zadłużenia nie może stanowić wystarczającego powodu braku uregulowania zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że dokonując transakcji sprzedaży roztropność nakazywała, aby rozeznać się, czy w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Dyrektor podniósł ponadto, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Przyznanie w takim przypadku ulgi w spłacie podatku sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi podatkowemu na wybór rozstrzygnięcia, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymuje stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej W złożonej do tut. Sądu skardze strona zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał oceny okoliczności faktycznych, a jedynie ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że trudna sytuacja nie może sama w sobie stanowić umorzenia zaległości podatkowej. Podnosząc, że ocena okoliczności nie powinna odnosić się tylko do przyczyn powstania zadłużenia, lecz również winna być wzięta pod uwagę okoliczność wpływu egzekucji na egzystencję podatnika, przy uwzględnieniu otrzymywanego dochodu, kosztów utrzymania, braku majątku i pomocy osób trzecich. Skarżąca wskazuje, że sytuacja, w jakiej się znalazła stanowi sytuację nadzwyczajną, losową uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uważa także, że organ podatkowy nie rozważył czy śmierć męża nie świadczy o tym, że w sprawie wystąpiło zdarzenie nadzwyczajne. Nadmienia też, że nie jest w stanie spłacić zadłużenia z otrzymywanej emerytury, a stan zdrowia i wiek nie pozwalają na dodatkowe zatrudnienie. Skarżąca podnosi także, że skoro organ uznał istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika," to obowiązany był do zbadania drugiej z przesłanek "interesu publicznego," gdyż pojęcie to powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych. Organ podatkowy w - ocenie Skarżącej - nie odniósł się w żaden sposób do jej sytuacji materialnej i osobistej, wobec tego wnosi o ustalenie sytuacji finansowej i materialnej, w ten sposób aby można było stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki udzielenia ulgi, w szczególności czy w sprawie nie wystąpił interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozważań Sądu była sprawa dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zbycia w roku 2015 nieruchomości lokalowej. Podstawą materialną jest przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może : 1. odroczyć termin płatności podatku, 2. rozłożyć zapłatę podatku na raty, 3. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 4. jak również umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przedmiotowej sprawie o ulgę wnioskowała podatniczka , jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Podała, że wniosek argumentuje trudną sytuacją finansową i życiową. Wskazała, że po śmierci męża w roku 2003 depresja i inne choroby spowodowały to, że zmuszona była do zaciągnięcia kredytów, których nie była w stanie spłacić, więc jedynym rozwiązaniem była sprzedaż mieszkania, po to aby uregulować zobowiązania. W opinii strony właśnie śmierć męża stanowiła nadzwyczajną okoliczność, która skutkowała powstaniem złej sytuacji życiowej i materialnej. Podała, że utrzymuje się z renty w wysokości 1.536 zł z czego po zajęciu komorniczym w kwocie 383,95zł. i po opłaceniu rachunków, na życie pozostaje jej zaledwie 152,66 zł. Podała, że jest osobą schorowaną i z uwagi na wiek nie ma żadnych szans na dodatkowy dochód. W opinii strony skoro organ stwierdził, że występuje ważny interes podatnika winien również ocenić czy w jej sprawie nie występuje również interes publiczny. W opinii strony organ niedostatecznie wyjaśnił jej sytuację materialną, zwłaszcza w kontekście wpływu egzekucji na jej egzystencję. Uważa, że umorzenie jest formą pomocy podatnikowi i udzielana jest po to aby nie doprowadzić do niepożądanych skutków, w postaci utraty podstaw egzystencji. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi wszczyna postępowanie w tej sprawie. W pierwszym rzędzie organ podatkowy powinien sprawdzić, czy wniosek odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 168 O.p. Następnie winien ustalić, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub interes publiczny", czyli wskazane ustawowe przesłanki; wystąpienie jednej z tych przesłanek jest obligatoryjne, aby rozważać przyznanie wnioskowanej ulgi. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ nie rozważa, czy ulga może być przyznana. Do tej pory sądy uznawały, że ich rola w przypadku decyzji uznaniowych jest ograniczona. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (porównaj m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych, a do takich należy zaskarżona decyzja, podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Należy jednak podkreślić, że decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Należy zaznaczyć, że linia orzecznicza obecnie uległa zmianie i bierze się również pod uwagę również kryterium sprawiedliwości . W wyroku NSA z 2 marca 2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15 sformułowano tezę : " Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. Dalej NSA wskazał, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego organ przyznał, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika i przeciwstawił go istnieniu interesu publicznego przez to, że jak stwierdził, brak opłacenia należnego podatku narusza interes publiczny. W opinii Sądu organ zbyt powierzchownie podszedł do interesu publicznego, zawężając go do tego, że wystarczającym powodem zaistnienia tej przesłanki jest fakt nieopłacenia podatku. Wbrew temu zdaniem Sądu ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przekonywania organ winien wyjaśnić stronie, w czym ów interes publiczny, w konkretnej sytuacji podatnika - istotnie się przejawia. Reasumując Sąd uznaje za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do podatnika została ona ziszczona). Dlatego przy ponownej ocenie organ winien dokonać rzeczywistej oceny również i tej przesłanki mając na uwadze zmieniającą się linię orzeczniczą w sprawie uznania administracyjnego. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy skargę uwzględnił.