I SA/Bd 18/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi Dariusza Ryszarda G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Dariuszowi G. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w wysokości 109.722 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Podniósł, iż na skutek błędnego zastosowania przepisów dotyczących doręczeń został pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Powyższa sytuacja była wynikiem tego, że nie mieszkał pod adresem, na który była dostarczana korespondencja. Wobec niemożności doręczenia korespondencji pod poprzednim adresem zamieszkania, organ powinien podjąć próbę jej doręczenia pod adresem miejsca jego zatrudnienia, który był organowi znany. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art.148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie w trakcie prowadzonego postępowania naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej zasady na organie podatkowym ciążą obowiązki zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów. Ostatnie uprawnienie znalazło swoje unormowanie także w art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył treść art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż z przepisu tego wynika, że organy podatkowe mają możliwość wyboru miejsca doręczenia korespondencji. Nie może to jednak oznaczać, iż podjęcie próby doręczenia jedynie np. w mieszkaniu strony będzie wystarczające. Przepisy przewidują także sposób doręczenia, który może znaleźć zastosowanie w razie niemożności doręczenia korespondencji w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 ww. ustawy. Brak zatem wyczerpania możliwości doręczenia pism w sposób właściwy lub zastępczy powoduje, iż nie można uznać, że istnieją przesłanki do zastosowania fikcji doręczenia. Skoro więc możliwym było ustalenie miejsca pracy strony, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe należało uznać za wadliwe. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na kwestię, która była już podnoszona w poprzednim rozstrzygnięciu organu odwoławczego w sprawie podatku za 2000r. W decyzji z dnia [...] 2002 r., nr [...] Izba Skarbowa jednoznacznie wskazała na zagadnienie opodatkowania małżonków, między którymi w badanym okresie istniała wspólność majątkowa małżeńska. Jak wynika z decyzji organu I instancji, a także ze znajdującego się w aktach sprawy wyniku kontroli z dnia [...] 2005 r. wydanego w odniesieniu do żony podatnika - Katarzyny G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż nie poniosła ona wydatków, które nie posiadały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z faktu zatem, że to Dariusz G. dokonał podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", organ I instancji wyciągnął wniosek, iż pieniądze na sfinansowanie tej inwestycji pochodziły z jego majątku odrębnego. Takie rozumowanie – zdaniem organu odwoławczego - należy jednak uznać za wadliwe, bowiem określenie czy środki na poniesione wydatki pochodziły z majątku odrębnego strony, czy też z majątku wspólnego małżonków byłoby możliwe jedynie w przypadku ujawnienia źródła ich pochodzenia, co jednak zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie nastąpiło. Wobec zatem niemożności ustalenia, z jakiego majątku pochodziły środki na sfinansowanie wymienionego wydatku, należało zastosować regułę ogólną wynikającą z ówcześnie obowiązującego art. 32 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.). Skoro na podstawie opisanego stanu faktycznego należało dojść do wniosku, iż powstał przychód, który zwiększył majątek także Katarzyny G., również w stosunku do niej stosowna decyzja ustalająca zobowiązanie winna być podjęta, a zobowiązanie strony powinno ulec stosownemu obniżeniu. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazując na to naruszenie skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia decyzji. Wprawdzie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia, jednak uważa, iż organ odwoławczy nie w pełni uzasadnił swoje stanowisko. Podniósł, iż uzasadnienie faktyczne musi być zindywidualizowane, ponieważ powołanie się w nim na same fakty prowadzi do jego wadliwości mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie prawne natomiast poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaznaczył, iż organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji poświęcił bardzo mało uwagi materiałowi zebranemu w sprawie przez organ I instancji. Organ nie dokonał również analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na pierwszy z przedstawionych zarzutów podniósł, iż uzasadnienie decyzji powinno być rozpatrywane jako pewna całość. Wskazał, iż rzeczywiście bezpośrednio przy rozważaniach na temat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, brak jest odniesienia do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jednakże stan ten został opisany w toku przedstawienia argumentów przytoczonych przez skarżącego w odwołaniu. Także drugi z podniesionych zarzutów w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu, ugruntowaną jest teza o tym, i w postępowaniach w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Trudno zatem dokonywać jakiejkolwiek oceny zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości udowodnienia czy też uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dodatkowo podniósł, iż dokonując ewentualnej oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego należałoby uznać jednak pewne okoliczności za udowodnione i dopiero w ich aspekcie rozpatrywać zebrany materiał. Jednakże zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, iż nie każde naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ - przy wydaniu decyzji - skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Z przywołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy wynika, iż Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na sam wynik sprawy, a zatem na rozstrzygnięcie. Jeżeli zatem organ naruszy przepisy prawa procesowego, ale analiza zaskarżonej decyzji i zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż pomimo tego naruszenia rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe, to nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. W skardze D. G. podniósł, iż z samym rozstrzygnięciem organu II instancji zgadza się, jednak jego zdaniem organ nie w pełni uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji nastąpiło na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, iż nie miał on zapewnionego udziału w postępowaniu oraz nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Przy powyższych ustaleniach niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji, w związku z tym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na uregulowania zawarte w art. 123 § 1 i w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wyeliminował decyzję organu I instancji z obrotu prawnego. Niewątpliwie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ciężar dowodu - w zakresie wskazania źródeł - spoczywa na podatniku. W związku z tym, trudno wymagać od organu odwoławczego, aby w sposób wiążący ustosunkowywał się w sprawie zgromadzonych dowodów, oceniał je, wyciągał wnioski, w sytuacji gdy podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie, przedłożenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, czy też zgłoszenia wniosków dowodowych. Dopiero kompleksowe zebranie materiału dowodowego – również wskazanego przez podatnika - przy zapewnieniu jemu czynnego udziału w sprawie pozwoli na dokonanie prawidłowej jego oceny. Zwrócić należy uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 415). Stosownie do art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto z art. 192 tej ustawy wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W związku z tym, iż zarówno podatnik, jak i organ odwoławczy są zgodni, co do braku zapewnienia skarżącemu przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, to tym samym zasadnie organ odwoławczy nie dokonał wiążącej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem byłaby ona przedwczesna. Nie można wykluczyć, iż bez wypowiedzenia się podatnika w zakresie tych dowodów dokonana ocena mogłaby być wręcz błędna. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem m. in. wówczas, gdy stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 778). Zauważyć również należy, iż organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał także na niewykonanie przez organ kontroli skarbowej zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] 2002r., którą poprzednio również uchylono decyzję organu I instancji, a dotyczących uwzględnienia okoliczności, że skarżący i jego żona pozostawali we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa). W związku z tym, niezasadne są zarzuty w zakresie sporządzenia uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powyższych przepisów. Organ odwoławczy wskazał i przytoczył przepisy prawa, których naruszenie spowodowało uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podał również te fakty, które uznał za udowodnione, a które przesądziły o przyznaniu racji skarżącemu, że została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał również na niewykonanie przez organ pierwszej instancji uprzednich zaleceń organu odwoławczego w zakresie ustalenia dochodu, a w konsekwencji podatku dla każdego z małżonków z uwagi na ustawową wspólność majątkową. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.