I SA/Bd 18/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 06 stycznia 2006r. M. i A. S. wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości uznania za stratę losową i zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości skradzionej gotówki (utargu) podczas przewożenia jej przez pracownika z punktu handlowego do siedziby firmy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnicy prowadzą działalność gospodarczą pod firmą " M. i A. S." sp. j. posiadają punkty handlowe w różnych częściach miasta. Uzyskane utargi dobowe przewożone są samochodem przez pracownika spółki do siedziby firmy. Podczas przewożenia utargu dokonano jego kradzieży. W momencie zatrzymania się auta na skrzyżowaniu, złodziej po wybiciu szyby w drzwiach samochodu ukradł torebkę pracownicy z całodziennym utargiem. Torebka z pieniędzmi schowana była pod siedzeniem pasażera. Zdarzenie zostało zgłoszone na policji, która sporządziła stosowny protokół, natomiast obecnie czynności w tym zakresie prowadzi prokurator. W opisanej sytuacji, zdaniem podatników, na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strata utargu, na podstawie przedstawionych wyżej okoliczności , stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zawarte we wniosku z dnia 06 stycznia 2006r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazując, iż dla celów podatkowych za zdarzenie uzasadniające zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów można przyjąć jedynie kradzież powstałą na skutek zdarzeń nie przewidywalnych i nie do uniknięcia. Zdaniem organów w przedmiotowej sprawie nie zachowano należytej staranności przy przechowywaniu środków pieniężnych i ich zabezpieczeniu przed kradzieżą w trakcie transportowania w efekcie czego brak jest możliwości zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazano, iż wartości pieniężne uznaje się za należycie zabezpieczone, jeżeli przedsiębiorca w celu ochrony przed kradzieżą przestrzegał wymagań określonych m.in. w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm.). Pismem z dnia 16 marca 2006r. strona złożyła zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji wnosząc o jego zmianę zgodnie ze stanowiskiem strony. W uzasadnieniu podniesiono niezasadne powołanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. W ocenie podatników uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia świadczy o błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ, niepełnym wyjaśnieniu treści norm, na które organ powołał się w postanowieniu, nie rozpatrzenie z właściwą starannością stanu faktycznego w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż do opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23- zawierającym zamknięty katalog wydatków nie stanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do straty w środkach obrotowych jaką jest kradzież pieniędzy, organ podkreślił, iż trudno jest stwierdzić , że spełnia wprost przesłanki dotyczące kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowi jednak zdarzenie o charakterze ekonomicznym i w tym znaczeniu utrata środków pieniężnych w wyniku kradzieży ma charakter kosztowy w prowadzonej działalności. Jednocześnie każdy przypadek obciążenia kosztów startą w środkach pieniężnych musi być rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem przesłanek związanych z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności oraz okoliczności , stanowiących przyczynę powstania straty a także sposobu udokumentowania zdarzenia (protokół policyjny, opis zdarzenia). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla celów podatkowych za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej stary w ciężar kosztów uzyskania przychodów można uznać wyłącznie kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych , nie do uniknięcia. Nie można zatem uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych nienależycie zabezpieczonych , bądź straty w środkach pieniężnych powstałej w wyniku braku staranności , braku racjonalnego działania podatnika a także działania niezgodnego z prawem. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu zasadnie powołano rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. Zgodnie z tym aktem prawnym wartości pieniężne uznaje się za należycie zabezpieczone jeżeli przedsiębiorca , w celu ich ochrony przed kradzieżą przestrzegał wymagań określonych przepisami ustawy. Mając na względzie przepisy wskazanego rozporządzenia Dyrektor Izby skarbowej stanął na stanowisku, iż kradzież pieniędzy spod siedzenia pasażera , może być uznana za brak staranności ze strony podatnika. Kradzież w takiej sytuacji nie może być uznana za zdarzenie losowe, bowiem poszkodowany wskutek sprzecznego z prawem postępowania nie dokonał starannego zabezpieczenia gotówki podczas jej transportu. Zatem poprzez brak starannego zabezpieczenia przewożonej w samochodzie gotówki organ uznał, iż podatnicy lekkomyślnie narazili się na ryzyko zdarzenia , którego nie można uznać za losowy. W konsekwencji strata powstała w niniejszym przypadku nie może być zaliczona do kosztów uzyskana przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 14a § 3 , art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – gdyż zamiast oceny prawnej stanowiska strony dokonanie na podstawia prawidłowo rozpoznanego stanu faktycznego, wyczerpującej oceny materiału dowodowego i obowiązujący przepisów prawa podatkowego zawiera ona dowolnie dokonaną wykładnię przepisów w oparciu o normy związane z prawem podatkowym i nie mające zastosowania w danym stanie faktycznym, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz dokonanie oceny materiału odwodowego dowolnie w sposób niekorzystny dla stron, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uzasadnienie prawne decyzji w sposób oczywisty naruszające treść norm podatkowych i zasady ich interpretacji oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, gdzie pominięto istotne braki w ustaleniu i ocenie materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo wniesiono o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, iż interpretacja dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wykazywała cechy ewidentnych uchybień w zakresie zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego (zbadania stanu faktycznego) w sprawie. Ponadto stanowiła w znacznej części wykładnię przepisów o ochronie dóbr i mienia (tzn. czy strony dochowały należytej staranności przy przewozie gotówki) nie zaś norm prawa podatkowego (czy strata powstała w wyniku kradzieży opodatkowanego uprzednio utargu sklepowego jest kosztem podatkowym). W zaskarżonej decyzji dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego i potwierdził , że postępowanie w zakresie wydania interpretacji podatkowej było prawidłowe. Skarżący podkreślili, iż również w tej fazie orzekania w sprawie, bez prowadzenia czynności dowodowych stwierdzono, że strona nienależycie zabezpieczyła przewożona gotówkę i wskutek tego lekkomyślnie naraziła się na ryzyko zdarzenia, "którego nie można uznać za charakter losowy". Zdaniem strony nie było żadnych podstaw faktycznych żadnego materiału dowodowego w sprawie, który upoważniałby organy podatkowe do wydawania wskazanych ocen i na podstawie takich niczym nie uzasadnionych stwierdzeń, dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący podkreślają, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej powinno dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz do poinformowania stron jak dany stan faktyczny jest regulowany przez jasno wskazane normy podatkowe. W toczącym się postępowaniu organy podatkowe nie przedstawiły stronom żadnej argumentacji za twierdzeniem , że do podatkowego rozliczenia kosztów straty z powodu kradzieży , niezbędna jest należyta staranność transportu gotówki – z jakich przepisów podatkowych ta norma ma wynikać i gdzie w normach prawa podatkowego zdefiniowano pojęcia należytej staranności oraz zdarzenia losowego. Skarżący podnoszą również, iż wnikliwego rozpatrzenia wymaga także kwestia wyczerpania toku instancji. Składając skargę strona zastosowała się do pouczenia zawartego w decyzji nie mniej wskazały na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z dnia 15 listopada 205r. sygn. akt III SA/Wa 2416/05. W rozstrzygniecie tym Sąd wyraził pogląd, iż decyzja organu odwoławczego wydana po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie w którym organ pierwszej instancji udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – jest uważana za decyzję pierwszoinstancyjną. Zaskarżenie takiej decyzji do sądu administracyjnego jest przedwczesne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych straty w postaci wartości skradzionej gotówki (utargu) podczas przewożenia jej przez pracownika do siedziby firmy z punktów handlowych. Skarżący uzasadniając wniosek o wydanie interpretacji odwołali się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 20004. Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującego koszty uzyskania przychodu podkreślając jednocześnie , iż art. 23 ustawy stanowiący zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie wymienia strat w środkach obrotowych. Wskazali, iż zgodnie z obowiązującymi kryteriami w rachunkowości gotówka uzyskana w wyniku sprzedaży stanowi pozycję środków obrotowych. Za stratę z kolei można uznać ubytek w składnikach majątkowych przedsiębiorstwa , który powstaje na skutek zdarzeń losowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja art. 22 ust. 1 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do straty w środkach obrotowych jaką jest kradzież pieniędzy trudno stwierdzić , iż spełnia wprost przesłanki dotyczące kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. Nie mniej stanowi zdarzenie o charakterze ekonomicznym i w tym znaczeniu utrata środków pieniężnych w wyniku kradzieży ma charakter kosztowy prowadzonej działalności. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku organy uznały jednak, iż nie można uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych nienależycie zabezpieczonych bądź starty w środkach pieniężnych powstałych w wyniku braku staranności , barku racjonalnego działania podatnika. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, iż w sprawach o wydanie interpretacji organy nie prowadzą żadnego postępowania dowodowego. Dlatego też w skardze na decyzję wydaną w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 14a- 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie można skutecznie postawić zarzutu nie przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych. Stosownie do art. 14 a § 2 to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ natomiast zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 gdy wniosek nie odpowiada wymogom określonym przepisami prawa wzywa do jego uzupełnienia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie stosuje się przepisów działu IV Ordynacji podatkowej – postępowanie dowodowe. Organy nie mają kompetencji do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ podatkowy stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji zawiera w interpretacji ocenę prawną stanowiska pytającego. W niniejszej sprawie zapytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (wartości skradzionej gotówki-utargu) w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwości. Stosownie do powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretne koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu , określa pojęcie kosztów w sposób generalny, wskazując na określone cechy , jakie musi spełniać dany koszt aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Posłużenie się przez ustawodawcę definicją generalną oraz celowe użycie w definicji pojęć elastycznych sprawiło, że każdą sytuacją należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności każdego przypadku. Ma to szczególne znaczenie przy wydawaniu rozstrzygnięć w oparciu o art. 14a Ordynacji albowiem organ nie może ograniczyć się do postawienia tez o charakterze ogólnym ale musi odpowiedzieć czy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku konkretny wydatek (w danej sprawie strata w środkach obrotowych) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu czy też nie i odnieść to do przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż kradzież utargu przewożonego w torebce pod siedzeniem pasażera, nie może być uznana za zdarzenie losowe z uwagi na niedochowanie staranności ze strony podatnika. To z kolei skutkuje brakiem możliwości zaliczenia wartości tak utraconej gotówki do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ocena prawna dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zaprezentowana na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących nie narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż organ rozszerzył interpretację o wyrażenie stanowiska i oceny w jaki sposób ( w ocenie organów) należało w realiach sprawy prawidłowo zabezpieczyć przewożony utarg odwołując się w tej kwestii do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm.). Rozważania te wybiegające poza stan faktyczny przedstawiony przez stronę nie mają jednak wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się natomiast do kwestii naruszenia prawa procesowego poprzez niewyczerpanie toku instancji wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt FPS 1/06 uznał, iż decyzja zapadła w trybie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancji. Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)