I SA/Bd 181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia A. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.024,00 zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 53.718,15, przychody w wysokości 4.857.415,93 zł , koszty uzyskania przychodów kwocie 4.803.697,78 zł, oraz podatek należny w kwocie 11.512,70 zł. W 2003r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach W. oraz osobiście – S. W spółce cywilnej podatnik posiadał 50 % udziałów. Zakres kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce cywilnej oraz w działalności prowadzonej przez podatnika osobiście obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. do maja 2003r. W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej nie stwierdzono nieprawidłowości w deklarowanej przez podatnika kwocie kosztów uzyskania przychodów, natomiast ustalono, iż zaniżono deklarowane przychody za 2003r. o kwotę 124.037,28 zł, a mianowicie: - nie zaliczono do przychodów odsetek od środków na rachunku bankowym wykazanych na dzień 31 grudnia 2003r. w kwocie 6,06 zł, - pominięto w ewidencji przychodów fakturę sprzedaży Nr [...] z dnia 01 września 2003r. wystawioną dla R. w kwocie 1.158,00 zł, - zaniżono przychody ze sprzedaży koncentratów, pasz, pasz uzupełniających oraz dodatków paszowych na kwotę 122.873,22 zł. Ustalenia tego dokonano w wyniku rozliczenia produkcji za okres od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. Natomiast kontrola dokumentów i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika samodzielnej działalności gospodarczej wykazała: - zawyżenie przychodów o kwotę 1.158,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez inny podmiot gospodarczy, - zaniżenie przychodów o kwotę 318,17 zł w wyniku nie zaliczenia odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 182,24 zł na prenumeratę prasy wydatkowaną przez inny podmiot gospodarczy. W związku z powyższymi ustaleniami łączny dochód podatnika z działalności gospodarczej za 2003r. ustalono w kwocie 115.079,20 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.024,00 zł. Od tej decyzji wniesiono w ustawowym terminie, odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając o jej uchylenie w części, za wyjątkiem kapitalizacji odsetek w wysokości 6,06 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. art. 2, 7, 32, 32, 83, 84, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. /Dz.u. Nr 78, poz. 483/ poprzez naruszenie w szczególności: - art. art.23, 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123, 124, 126, 180, 187, 191, 216, 291 § 2 Ordynacji podatkowej - art. art. 9, 79 ust. 5, 82 ust.1 w związku z art. 4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 20 o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.u. Nr 173, poz.1807 ze zm./. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w wydanej po upływie 15 miesięcy decyzji zobowiązanie podatkowe określono w kwocie około trzykrotnie wyższej od zadeklarowanej. Zarzucono, iż zobowiązanie to określone zostało na podstawie statystycznych obliczeń wykonanych w trakcie innego postępowania kontrolnego, przeprowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2005r. Nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w W, tj. dotyczącego innego podmiotu gospodarczego, a które to postępowanie umorzono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2006r. Nr [...]. Podkreślono, iż w uzasadnieniu decyzji jak również w zgromadzonym materiale dowodowym strona nie znalazła żadnego potwierdzenia na to, że nie wprowadzono do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodów zakupu dokumentujących zakup surowców i materiałów podstawowych oraz dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika poza wskazaną przez kontrolujących sprzedażą na fakturę Nr [...] z dnia 01 września 2003r. wystawioną dla R. w kwocie 1.158,00 zł. Podatnik podważa też zasadność ustaleń kontrolujących, iż na przestrzeni 3 miesięcy, dokonał sprzedaży pasz i koncentratów w ilości 88 ton, a których nie ujawnił w dokumentacji firmy. Zaznacza, iż wg ustaleń kontroli sprzedaż poza ewidencją wyniosła od około 1750 worków do około 3500 worków w zależności od wagi. Ponadto w ocenie podatnika nie ma możliwości prawnej wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych w innym, umorzonym postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie wynika z art.181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustawodawca uznał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołując się na przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego ustalonego w spółce cywilnej, gdyż nie udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia wniesione przez stronę. Podatnik zarzuca także naruszenie przepisów art. 290 Ordynacji podatkowej, w związku z nieprawidłowo udokumentowanym przebiegiem kontroli poprzez nie sporządzenie protokołu kontroli. Zaznacza , że do dnia złożenia odwołania nie otrzymał protokołu kontroli. Przyznaje wprawdzie, iż istnieje protokół obejmujący zakres dwóch kontroli podatkowych, ale jest on sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należy sporządzić odrębny protokół z każdej kontroli. W ocenie podatnika, celem organu pierwszoinstnacyjnego, było założone z góry określenie abstrakcyjnie wysokiego zobowiązania podatkowego. Nie zgadza się , iż przyjął przy sporządzonym spisie z natury na dzień 30 września 2003r. jednostki miary niezgodne z przepisami, co pozwoliło na wyciągnięcie wniosków, że posiadał o ok. 88 ton surowców więcej niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreśla, iż z żadnego przepisu nie wynika, że stosował niewłaściwe jednostki miary. Strona zarzuca organowi pierwszej instancji tendencyjność w trakcie przeprowadzania postępowania podatkowego, co, w jej ocenie, spełnia przesłanki określone w art. 32 Konstytucji RP, stanowiąc zagrożenie dla równości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Uważa, iż zaskarżona decyzja wydana została w oderwaniu od rzeczywistości i nie uwzględnia doświadczenia życiowego uwzględniającego problemy jakie występują w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik kwestionuje również określenie przez organ pierwszoinstancyjny podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej pomimo braku uprawnień w tym zakresie. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska powołuje się na przepisy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 292 Ordynacji podatkowej oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 marca 1998r. Nr KS 9-1022/98. Uważa, że organ pierwszej instancji, bezpodstawnie przyjął do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., ustalenia w oparciu o kontrolę obejmującą okres od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania za bezzasadny uznał zarzut, bezprawnego włączenia do sprawy materiału dowodowego, uzyskanego w umorzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w W. Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej obejmowało swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. oraz podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003r. do maja 2003r. W związku z tym, iż w roku objętym kontrolą, podatnik prowadził działalność gospodarczą w W, w której posiadał 50% udziałów oraz osobiście w S, aby prawidłowo określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. należało zbadać wszystkie źródła przychodów. W tym celu organ pierwszoinstancyjny prowadził równolegle kontrole w obu przedsiębiorstwach. Z uwagi na powziętą w dniu 02 marca 2006r. informację o rozwiązaniu spółki cywilnej, o czym wspólnicy spółki nie poinformowali kontrolujących, postanowieniem z dnia 15 marca 2006r. włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego wszystkie zebrane w toku kontroli spółki dowody w postaci: faktur zakupu surowców do produkcji koncentratów i pasz, faktur sprzedaży, paragonów z kas fiskalnych, spisu z natury sporządzonego na dzień 30 września i 31 grudnia 2003r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów uzyskanych w postępowaniu wyjaśniającym od wspólników spółki, za okres objęty rozliczeniem produkcji od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. Nr [...] o umorzonym postępowaniu kontrolnym została odebrana przez byłych wspólników w dniu 1 czerwca 2006r. i nie wniesiono od niej odwołania. Przedmiotowa decyzja wydana została w związku z rozwiązaniem spółki w dniu 31 stycznia 2006r, która z tym dniem utraciła zdolność procesową do bycia stroną w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wskazano również, iż umorzenie postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie może pozbawić mocy dowodowej zebranych w czasie jego trwania dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, tylko dowody zebrane po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanym w upoważnieniu są pozbawione mocy dowodowej. Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący nie włączenia przez organ pierwszej instancji całego materiału dowodowego, co w ocenie strony oznacza manipulowanie materiałem dowodowym. Jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy do postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika włączone zostały wszystkie dowody, niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. takie, które potwierdzały i dokumentowały zdarzenia gospodarcze, a mianowicie: zakup surowców do produkcji koncentratów i pasz, sprzedaż towarów i wytworzonych wyrobów gotowych, stany magazynowe w dniu 30 września 2003r. i w dniu 31 grudnia 2003r. oraz ewidencja potwierdzająca zarejestrowanie przedstawionych dokumentów, a także wnioski dowodowe składane w toku trwającego postępowania kontrolnego i odpowiedzi udzielone pełnomocnikowi na zagadnienia związane z kontrolą. W kwestii zarzutu dotyczącego wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w formie pisemnej na wszystkie zgłoszone w toku kontroli uwagi i wnioski. W ocenie organu drugiej instancji nie można zgodzić się także z zarzutem niewłaściwego rozstrzygnięcia wniosków zawartych w pismach z dnia 14 listopada 2005r. oraz z 20 grudnia 2005r. Na wnioski zawarte we wskazanych pismach organ pierwszej instancji udzielił odpowiednio szczegółowej odpowiedzi w piśmie z dnia 05 grudnia 2005r. i w protokole z przebiegu kontroli podatkowej spółki z dnia 28 lutego 2006r. Za bezzasadny uznano także zarzut, iż bez rozpatrzenia pozostały wnioski przedstawione w piśmie z dnia 21 czerwca 2006r. dotyczące nie podejmowania czynności kontrolnych do dnia 24 lipca 2006r. w związku z przebywaniem pełnomocnika poza granicami kraju oraz o przesłanie protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej w spółce cywilnej. Z materiału dowodowego wynika, iż odpowiedź na wnioski zawarte w w/w piśmie została udzielona w piśmie z dnia 19 lipca 2006r. Organ odwoławczy nie stwierdził też nieprawidłowości w braku oddzielnego protokołu z kontroli spółki, sporządzonego, zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej, z kontroli w W. oraz działalności wykonywanej osobiście. Obie te działalności podatnik wykazał bowiem jako źródła przychodów w zeznaniu rocznym za 2003r. Zatem organ pierwszoinstancyjny sporządził jeden protokół z kontroli podatkowej, zawierający opis ustaleń faktycznych i ocenę prawną dotyczącą zdarzeń zaistniałych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, tj. wszystkimi źródłami przychodów. Nie zasługuje na uwzględnienie, w świetle zebranego materiału dowodowego, zarzut dotyczący braku realizacji wniosku podjęcia czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia występowania różnic wagowych soi między rzeczywistą wagą surowca a wagą wskazaną na fakturze, gdyż został już uwzględniony w toku prowadzonych czynności kontrolnych w spółce. W toku kontroli spółki ustalono także, że na paragonach z kasy fiskalnej i na fakturach określano sprzedaż w sztukach, cenę jednostkową jednej sztuki posługując się nazwą grupy towarowej "koncentraty", "pasze", "pasze uzupełniające" i "dodatki paszowe" zamiast nazwą jednostkową sprzedawanego towaru. Jedynie na niektórych fakturach dokonywano szczegółowego opisu wyrobu zamieszczając nazwę /koncentrat, pasza a następnie pierwszą literę grupy wiekowej trzody chlewnej /L,W,P,T/: koncentrat dla loch, koncentrat dla warchlaków, pasza dla loch, pasza dla warchlaków, pasza dla prosiąt, pasza dla tuczników, lub podawano jeszcze inne nazwy sprzedawanych koncentratów - koncentrat starter i koncentrat unipro. Oznaczenia te dotyczyły sprzedaży wyrobów gotowych udokumentowanych fakturami w okresie od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. na ogólną kwotę netto 95.726,00 zł, tj. 5,5 % w stosunku do ogólnej sprzedaży wyrobów gotowych. To samo dotyczyło spisów z natury wyrobów gotowych, sporządzonych na dzień 01 października 2003r. i na dzień 31 grudnia 2003r. organ wskazał, iż tym samym naruszono przepisy § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisk o właściciela zakładu, datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, łączną wartość spisu z natury (Dz. U Nr 152, poz. 1475). Oznaczenie w wykazany sposób wyrobów gotowych na fakturach sprzedaży, tj. w sztukach i cenach jednostkowych za jedną sztukę spowodowało, iż nie można było ustalić faktycznej ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Nie mniej podkreślono, iż śruta sojowa, dodatki do produkcji koncentratów i pasz sprzedawane przez spółkę jedynie firmie podatnika, były prawidłowo oznaczane na fakturach, tj.w tonach i kilogramach. W świetle wskazanych okoliczności organ odwoławczy uznał za słuszne twierdzenie organu pierwszej instancji, iż taki sposób postępowania przez spółkę, uniemożliwił zweryfikowanie wagowej ilości sprzedawanych wyrobów gotowych, a co za tym idzie prawidłowe ilościowe rozliczenie produkcji, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłową ocenę działalności przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazano na naruszenie przepisów: - § 35 ust.1 pkt 4,5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odzwierciedlają stan faktyczny o podatku akcyzowym /Dz.D. Nr 27, poz.268 ze zm./ , - § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.D. Nr 108, poz. 948/. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2005r. podatnik wyjaśnił, iż sztuka wyrobu gotowego oznacza worek wyrobu o wadze: 25 kg, 30 kg, 35 kg, 40 kg, 45 kg, 50 kg, 55 kg, 60 kg. Jako dowód załączono 4 etykiety produkowanych wyrobów. Dodatkowo, w dniach 30 września i 25 października 2005r. przesłano do organu pierwszej instancji 9 oświadczeń nabywców towarów od spółki. Organ wskazał, iż pomimo, że na etykietach wymienione są wszystkie wagi opakowań produkowanych wyrobów w związku z czym nie stanowiło problemu oznaczenie właściwej wagi opakowania na etykiecie, nie wypisywano w prawidłowy sposób faktur VAT, paragonów z kas fiskalnych oraz niezgodnie z obowiązującymi przepisami sporządzono spis z natury. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w spółce, występowało duże zróżnicowanie cen na poszczególne wyroby. Największe zróżnicowanie cen występowało w grupie "koncentratów" - 54 ceny, które stanowią 99 % wyrobów objętych spisem z natury. Na podstawie sporządzonego spisu wyrobów gotowych, występujących w 57 różnych cenach, niemożliwe było jednoznaczne ustalenie na czym polegają te różnice cenowe, tj. czy różnica ceny jednej sztuki worka była niższa z uwagi na większą wagę opakowania, czy też spowodowana była innym składem procentowym surowców użytych do produkcji oraz ich ceną. Wskazano, iż wspólnicy nie przedłożyli do wglądu stosowanych receptur do produkcji koncentratów i pasz. W piśmie z dnia 20 grudnia 2005r. wyjaśniono, że spółka nie przechowuje receptur dotyczących badanego okresu, gdyż nie wymagają tego przepisy, jak również nie są to dokumenty księgowe. Z ogólnej ilości 5.025 sztuk koncentratów o wartości 267.450,34 zł, aż 4.773 sztuk koncentratów o wartości 254.284,35 zł nie ma szczegółowego określenia nazwy wyrobu. Organ pierwszej instancji na podstawie faktur sprzedaży oraz paragonów z dwóch kas fiskalnych ustalił, że spółka sprzedała w 2003r. w okresie od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. 27.174 sztuk wyrobów gotowych o wartości 1.749.396,49 zł. Uwzględniając fakt, iż: - wydruki dobowe raportów kasowych z kas fiskalnych obejmowały faktycznie po kilka dni, przychód ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie miesięcznych raportów fiskalnych, - na paragonach z kasy fiskalnej posługiwano się nazwą grupy towarowej a nie jednostkową nazwą towaru, - wyroby gotowe sprzedawano w sztukach bez oznaczenia masy towaru - na podstawie dowodów sprzedaży nie można określić masy sprzedanych wyrobów gotowych, - w spisie z natury sporządzonym na 30 września 2003r. jednostką miary były sztuki, - spółka cywilna w okresie od początku działalności, tj. od 1 lipca do 30 września 2003r. osiągnęła dochód natomiast w okresie od 01 października do 31 grudnia 2003r. poniosła stratę, Kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia produkcji wytworzonej i sprzedanej w okresie od 01 października do 31 grudnia 2003r. Przy ustaleniu wagi sprzedanych koncentratów uwzględniono określone przez podatnika przedziały wagowe i przyporządkowano do nich ceny przyjmując maksymalną wagę dla poszczególnego przedziału cenowego korzystną dla podatnika. Zakup surowca wyliczono na podstawie dowodów zakupu. Analizując sposób dokonanego rozliczenia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozliczenia wagowego produkcji, przy uwzględnieniu maksymalnych wag dodatków paszowych, co wykazało na różnicę w ilości 88.398 kg między wagą zużytych do produkcji surowców, a wagą wyrobów wyprodukowanych z tego surowca i sprzedanych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 01 października do 31 grudnia 2003r. prowadzona była nierzetelnie. Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 3 oraz art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił , iż organ pierwszej instancji, w piśmie z dnia 30 marca 2006r. udzielił stronie odpowiedzi na zgłoszony w piśmie z dnia 14 marca 2006r. zarzut braku podstaw do szacowania przychodów. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że głównym celem kontroli było określenie abstrakcyjnie wysokiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Na podstawie dokumentów spółki prowadzącej działalność od lipca 2003r. ustalono, że dochód wynosił 19.126,27 zł a zyskowność stanowiła 0,77 %. W wyniku podwyższenia przychodów o sprzedaż nie objętą ewidencją o 122.873.22 zł dochód wynosi 141. 999,49 zł, a zyskowność stanowi 5,44 %. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, iż zwiększenie zyskowności do tego poziomu jest abstrakcją, biorąc pod uwagę fakt, że zyskowność realizowana przy sprzedaży wyrobów gotowych z zapasu wynosiła w 2003r. od 10,6 % do 11,0 %, co przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Przy określaniu zyskowności organ pierwszej instancji wziął pod uwagę procentowy udział dochodu do uzyskanych przychodów ze sprzedaży. W kwestii zarzutu, że rozliczenia produkcji spółki dokonano tylko za okres od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. wyjaśniono, iż jedną z przesłanek do objęcia analizą w/w okresu była okoliczność, iż spółka pomimo uzyskania bardzo wysokich przychodów w okresie od lipca 2003r. do września 2003r., za cały 2003r. poniosła stratę. Dotyczy to również działalności prowadzonej przez podatnika samodzielnie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, wybierając okresy do szczegółowego wagowego rozliczenia produkcji, kierował się m.in. przyczyną wykazywania gorszych wyników finansowych. Ponadto na początku swojej działalności spółka nie posiadała kas fiskalnych, a sprzedaż ewidencjonowała tylko wartościowo jako utarg. Odnośnie spisu z natury sporządzonego na dzień 30 września 2003r. w spółce cywilnej i jego powiązania z deklarowanymi podstawami opodatkowania za okres od lipca do września 2003r. Dyrektor wyjaśnił , iż okres ten nie został objęty rozliczeniem wagowym przez organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż spółka w rozliczeniu wartościowym wypracowała dochód, co wskazywało na to, że rozliczenie wagowe nie powinno wykazać różnic. W odpowiedzi na zarzut dotyczący długotrwałości postępowania prowadzonego w spółce, wskazano, iż wpływ na to miał m.in. brak angażowania się w sprawy związane z postępowaniem prowadzonym w spółce przez wspólników. Świadczy o tym m.in. duża zwłoka w udzielaniu odpowiedzi na pisma skierowane do wspólników, np.: - na pismo skierowane do wspólników spółki z dnia 15 marca 2006r. w sprawie potwierdzenia lub wykluczenia powziętej przez Urząd informacji o rozwiązaniu spółki przesłano odpowiedź w dniu 18 kwietnia 2006r., - na pismo z dnia 19 lipca 2005r. udzielono odpowiedzi dopiero w 24 sierpnia 2005r. Ponadto zaznaczono, iż prowadzone postępowanie kontrolne cechowało się ciągłą zmianą wyznaczonych terminów do udzielenia odpowiedzi na zagadnienia związane z kontrolą, a udzielane informacje przez stronę postępowania były krótkie, mało precyzyjne i nie zawierały wyczerpującej odpowiedzi na dane zagadnienie. Opieszała a wręcz bierna postawa strony postępowania zarówno wspólników jak pełnomocnika spowodowała, że zakończenie postępowania kontrolnego ulegało ciągłemu przedłużaniu. W świetle zebranego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego oraz obowiązujących przepisów prawa, jako nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 02 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa oraz ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby podkreślił, iż w toku całego postępowania wspólnicy spółki mieli prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, o czym świadczy liczna korespondencja znajdująca się w aktach sprawy. Kontrolujący działali w granicach prawa i obiektywnie ocenili zebrany materiał dowodowy. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem, iż podatnicy byli dyskryminowani, a ustalony w drodze szacunku dochód i podatek dochodowy został ustalony w sposób abstrakcyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...], zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. art. 2, 7, 32, 32, 83, 84, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. /Dz.u. Nr 78, poz. 483/ poprzez naruszenie w szczególności: - art. art.23, 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123, 124, 126, 180, 187, 191, 216, 291 § 2 Ordynacji podatkowej - art. art. 9, 79 ust. 5, 82 ust.1 w związku z art. 4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.u. Nr 173, poz.1807 ze zm./. W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy zastosował zasadę solidarności z organem pierwszej instancji kosztem zasady poszukiwania prawdy obiektywnej. Podniesiono, iż organ drugiej instancji w materiale sprawy nie ujawnił żadnego dowodu dokumentującego komu, w jakiej wysokości oraz kiedy strona rzekomo sprzedała towary handlowe poza ewidencją w ilości blisko 88 ton , jednocześnie odmawiając stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Kontrole sprawdzające badały jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT natomiast w ocenie strony organ powinien był sporządzić u kontrahenta strony remanent i porównać stan magazynowy z fakturami zakupowymi wystawionymi przez stronę. Ponadto skarżący podnosi, iż kontrolujący w ogóle nie wzięli pod uwagę kwestii podnoszonej przez stronę w odwołaniu dot. sprawy zakupu soi. Podkreślono, iż w uzasadnieniach decyzji jak również w zgromadzonym materiale dowodowym strona nie znalazła żadnego potwierdzenia na to, że nie wprowadzono do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodów zakupów dokumentujących zakup surowców i materiałów podstawowych oraz dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika poza wskazaną przez kontrolujących sprzedażą na fakturę Nr [...] z dnia [...] 2003r. wystawioną dla R. w kwocie 1.158,00 zł. Podatnik podważa też zasadność ustaleń kontrolujących, iż na przestrzeni 3 miesięcy, dokonał sprzedaży pasz i koncentratów w ilości 88 ton, a których nie ujawnił w dokumentacji firmy. Zaznacza, iż wg ustaleń kontroli sprzedaż poza ewidencją wyniosła od około 1750 worków do około 3500 worków w zależności od wagi. Istotą kwestią , w ocenie strony, mającą bezpośredni wpływ na określenie abstrakcyjnego zobowiązania w podatku dochodowym jest także sprawa zastosowania metody oszacowania. Organ podatkowy podejmując decyzję o metodzie oszacowania nie wykazał uprzednio , że strona wydawała więcej niż osiągnęła dochodu , o czym stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo tego organ zastosował metodę oszacowania. Skarżący podkreśla, jednoczenie, iż złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pominął ten wniosek. W ocenie podatnika nie ma możliwości prawnej wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych w innym, umorzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony wszelkie działania Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane po rozwiązaniu spółki cywilnej nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Powołując się na przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił organom, że nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego zebranego w spółce cywilnej. Przede wszystkim organ pierwszej instancji ograniczył się do badania jedynie trzech miesięcy i na tej podstawie wymierzył podatek za cały rok. W ocenie podatnika, celem organu, było założone z góry określenie abstrakcyjnie wysokiego zobowiązania podatkowego. Nie zgadza się , iż przyjął przy sporządzonym spisie z natury na dzień 30 września 2003r. jednostki miary niezgodne z przepisami, co pozwoliło na wyciągnięcie wniosków, że posiadał o ok. 88 ton surowców więcej niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreśla, iż z żadnego przepisu nie wynika, że stosował niewłaściwe jednostki miary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić , iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , na który powołuje się skarżący. Organ nie prowadził bowiem postępowania w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. (k - 1 tom I akt administracyjnych) W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (posiadajac 50 % udziałów) pod firmą W oraz osobiście pod firmą S. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalenia dokonane w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonych w spółce cywilnej ksiąg podatkowych i ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, organy zasadnie powołały się na art. 193 § 1,2,3, i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 01 października do 31 grudnia 2003r. prowadzona była nierzetelnie. Szeroka analiza stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących m.in. braku chronologii w dokonywanych zapisach, błędnie sporządzanych dziennych i miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących, braku wyszczególnienia na paragonach i fakturach nazw jednostkowych towarów oraz brak prawidłowej jednostki miary , zawarta została w protokole z przebiegu kontroli podatkowej (k 504-516 akt administracyjnych, tom IV) jak i w decyzji organu pierwszej instancji (k 541-548 akt administracyjnych, tom IV). Nierzetelność ksiąg w zakresie wykazanych przychodów za okres od 01 października do 31 grudnia 2003r. potwierdziło dokonane przez kontrolujących rozliczenie wagowe produkcji , które wykazało różnicę w ilości 88 398 kg między wagą zużytych do produkcji surowców a wagą wyrobów wyprodukowanych z tego surowca i sprzedanych. W tym miejscy Sąd chciałby przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt I S.A./Łd 2083/98 w którym to Sąd uznał, że przy ocenie rzetelności księgi podatkowej, organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych , wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych ; stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem , że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących błędów i nieprawidłowości w sporządzonym rozliczeniu wagowym produkcji to w ocenie Sądu są one całkowicie bezpodstawne. Skarżący podnosi zarzut, iż organy w ogóle nie wzięły pod uwagę kwestii zakupu soi tzn. zagadnienia wagi tego produktu odbieranego w porcie w Gdańsku czy w Gdyni. Strona podnosi, iż z informacji innych producentów , jednoznacznie wynika, iż niejednokrotnie waga soi wskazana na fakturach przez producenta była zawyżona nawet o kilka procent. A zatem strona z pewnością kupowała mniej surowca niż to wynikało z faktur. Podkreślić należy, iż kwestia wielkości zakupu soi została przez organ odwoławczy szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9-10 decyzji) . Z wyjaśnień tych wynika, iż ogólne zakupy śruty sojowej w działalności prowadzonej osobiście w okresie objętym rozliczeniem produkcji wynosiły 297.32 ton. Udział zakupów śruty sojowej ze statku - elewatora w stosunku do całości zakupów wynosił 40,8 %. Na podstawie rozliczenia wagowego oraz złożonych przez podatnika wyjaśnień organ pierwszej instancji ustalił, iż waga rzeczywiście zakupionej śruty była zgodna z wagą wykazanych zakupów w fakturach. Natomiast w spółce cywilnej ustalono, iż w badanym okresie zakupiono łącznie 105,38 ton. W stosunku do zakupów śruty sojowej objętej rozliczeniem produkcji w badanym okresie, zakupy te stanowiły 11,5 % wszystkich zakupów soi z tego okresu dokonanych przez spółkę. Trafnie zatem organy przyjęły, że na ustalenie zaniżonej w ewidencji sprzedaży (o ponad 88.000 kg), nie miały wpływu zakupy śruty dokonane bezpośrednio ze statku - elewatora. Nie znajdują także potwierdzenia zarzuty skarżącego, iż wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży ma charakter statystyczno-teoretyczny zaś sprzedaż poza ewidencją w ilości ok. 88.000t została przez organ podatkowy "odkryta" w sposobie sporządzenia remanentu. Z akt sprawy niezbicie wynika, iż do wyliczenia ilości wyrobów gotowych nie objętych ewidencją wykorzystano dokumenty w postaci faktur sprzedaży, paragonów z kas fiskalnych oraz spisu z natury sporządzonego na dzień 30 września 2003r. Na podstawie wymienionej dokumentacji ustalono wagę zakupionych surowców do produkcji wyrobów gotowych a na podstawie faktur sprzedaży i paragonów z kas fiskalnych tylko ilość sprzedaną w postaci sztuk (worków z wyrobami gotowymi). Natomiast na podstawie wyjaśnień strony została ustalona waga w kilogramach sprzedanych wyrobów gotowych i waga wyrobów gotowych spisanych na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji. Element szacunku w niniejszym rozliczeniu stanowiła zastosowana przez organ wycena do ustalonej wagowo różnicy wyrobów gotowych nie objętych ewidencją według średniej ceny sprzedaży ale ustalonej również na podstawie dokumentów spółki (szczegółowe wyliczenie zaprezentowano w protokole z przebiegu kontroli podatkowej oraz w decyzji organu pierwszej instancji). W tym miejscu należałoby się odnieść również do zarzutu błędnego, zdaniem strony, zinterpretowania wyjaśnienia strony zawartego w piśmie z dnia 23 września 2005r. a dotyczącego wagi stanu zapasów. Waga ta określona przez stronę na 220t przyjęta została przez organ jako waga wyrobów gotowych i tak ujęta w rozliczeniu. Natomiast w piśmie z dnia 20 grudnia 2005r. strona wyjaśniała, iż podając 220t określono nią całość wykazanego w spisie z natury towaru będącego na stanie firmy , zaś waga wyrobów gotowych stanowiła wielkość 106.365 kg. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ pierwszej instancji wagi 220 t jako wagi wyrobów gotowych a nie stanu całości zapasów jest prawidłowe znajduje bowiem potwierdzenie w innych dowodach zebranych w aktach sprawy tj. etykietach załączonych do pisma z dnia 22 sierpnia 2005r. (k-133-136, tom II akt administracyjnych) , oświadczeniach od 9 kontrahentów (kontrahentów 121-129 tom I akt administracyjnych). Ponadto analiza materiałów dowodowych i wyliczeń w tym zakresie zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jest szczegółowa, wyczerpująca. Z uzasadnienia tego wynika również dlaczego organ nie uwzględnił wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 20 grudnia 2005r. (str.13-14 decyzji). Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, iż prawidłowo sporządzone i udokumentowane rozliczenie wagowe produkcji wykazało różnicę w ilości 88.398 kg między wagą zużytych do produkcji surowców a wagą wyrobów sprzedanych a nie objętych ewidencją. Spółka cywilna wytworzyła wyroby gotowe z zakupionego surowca i wydała je z magazynu o czym świadczy zerowy stan zapasów na dzień 31 grudnia 2003r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie zastosowanej metody oszacowania to Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W świetle całości materiału dowodowego nie budzi wątpliwości , iż dane wynikające z ksiąg podatkowych w związku z ich nierzetelnością nie pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie zatem dokonały oszacowania w celu uzyskania danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą, iż punkt widzenia podatnika i organu dokonującego szacunku są na ogół rozbieżne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę , to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy korzystający z tej instytucji organ nie przekroczył granic dopuszczonej przez prawo swobodnej oceny, uwzględnił jasne kryteria szacunku oraz wyprowadził – z dokonanych ustaleń- logiczne i przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego wnioski (por. wyrok NSA z dnia 02 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Łd 556/97,LEX 37197, wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r. sygn. akt SA/Bk 592/99 LEX 43402). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń , które skutkowałby koniecznością uchylenia decyzji, organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybraną metodę szacunku a dane w niej użyte wynikają z zebranego materiału dowodowego. Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Podkreślany przez skarżącego fakt trwania kontroli przez bardzo długi okres (15 miesięcy) wynikał także z faktu dużej zwłoki w udzielaniu odpowiedzi na pisma kierowane do strony, konieczność kilkakrotnego zwracania się do strony z tymi samymi pytaniami wobec braku odpowiedzi. W kwestii zaś braku rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącego wskazać należy, iż organ odwoławczy szeroko i wyczerpująco wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że zarzut ten jest bezpodstawny albowiem strona uzyskała odpowiedź na wszelkie wnioski i zapytania składane w niniejszej sprawie. Sąd dokonując kontroli w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu , jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Prawidłowe jest również stanowisko organów w kwestii uwzględnienia przy orzekaniu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli w spółce cywilnej w której skarżący był wspólnikiem. Okoliczność umorzenia postępowania wobec spółki cywilnej nie ma znaczenia dla sprawy rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2003r. Nie jest sporne, iż w 2003r, skarżący uzyskiwał również przychody z działalności prowadzonej w spółce cywilnej. Natomiast jak słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej umorzenie postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie może pozbawić mocy dowodowej zebranych w czasie jego trwania dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, tylko dowody zebrane po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanym w upoważnieniu są pozbawione mocy dowodowej. Za w pełni prawidłowe i uzasadnione Sąd przyjął również wyjaśnienia organów w kwestii rozliczenia produkcji jedynie za okres od 01 października do 31 grudnia 2003r. Końcowo Sąd wskazuje, iż zarzuty zawarte w skardze a dotyczące zagadnienia stosowanych jednostek w spisie z natury z dnia 30 września 2003r. są nieistotne z punktu widzenia zastosowanych w sentencji decyzji podstaw prawnych. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił jakie przepisy naruszono sporządzając spis z natury w sztukach, błędnie rejestrując sprzedaż w kasie fiskalnej oraz błędnie wystawiając faktury. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.