I SA/Bd 181/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...]. Organ stwierdził nieprawidłowości, które wynikały z zaewidencjonowania w koszty spółki wydatków w kwocie [...] poniesionych na ulepszenie środków trwałych (prace budowlane w budynkach magazynowych), czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ustalenia wymagała kwestia, czy poniesione przez spółkę wydatki były związane z remontem czy z ulepszeniem środków trwałych. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał stanowisko biegłego z zakresu budownictwa prof. dr hab. inż. Adama Podhoreckiego zawarte w opinii z dnia 18 grudnia 2010r., który odnosząc się do zakresu wykonanych prac stwierdził, że wydatki za wykonane roboty budowlane poniesione przez spółkę w 2007 r. w kwocie [...] w trzech budynkach magazynowych w B. przy ul. [...] mają cechy przebudowy, co oznaczało, że budynki zostały ulepszone. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. nie uznał wydatków w kwocie [...] za koszty uzyskania przychodów 2007r. i decyzją z dnia 25 lutego 2011r. ponownie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...]. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 679/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...]. Organ ponownie uznał stanowisko biegłego z zakresu budownictwa prof. dr hab. inż. Adama Podhoreckiego, że w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych nastąpiło ulepszenie budynków magazynowych, w związku z czym wydatki w kwocie [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2007r. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W złożonym odwołaniu spółka zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka w dniu 29 sierpnia 2006r. nabyła od firmy P. w W. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w B. przy [...] o łącznej powierzchni 1,4818 ha stanowiące tereny przemysłowe za kwotę [...] oraz prawo własności usytuowanych na nim budynków - trzech budynków biurowych, czterech budynków magazynowych, dwóch wiat za kwotę [...] (akt notarialny Rep. A m [...]). Zakup został udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]. W dniu nabycia nieruchomość była wykorzystywana przez inne podmioty gospodarcze na podstawie umów najmu, dzierżawy. Spółka w dniu 31 sierpnia 2006 r. wymienione powyżej budynki wprowadziła do ewidencji środków trwałych w jednej pozycji w kwocie [...] (łącznie cena zakupu z opłatą notarialną i prowizją z tytułu kredytu inwestycyjnego). W 2007 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] poniesione za materiały i prace budowlane wykonane w budynkach magazynowych na terenie ww. nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że część wykonanych prac budowlanych w zakupionych przez spółkę budynkach miała charakter prac remontowych, a prace wykonane w 3 budynkach magazynowych (określanych przez spółkę B-2, B-6, B-7) miały charakter przebudowy. Na podstawie faktur VAT ustalono, że wydatki na prace stanowiące ulepszenie budynków magazynowych wynosiły [...]. Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (faktury zakupu materiałów i załączniki do faktur, faktury za wykonane usługi, protokoły przesłuchania świadków, wyjaśnienia spółki, opinia rzeczoznawcy budowlanego prof. dr hab. inż. Adama Podhoreckiego oraz jego wyjaśnienia, opinia techniczna rzeczoznawcy powołanego przez spółkę W. Kuhn), oceniając charakter wykonanych robót budowlanych w budynkach magazynowych w B. przy [...] stwierdził, że nastąpiło ich ulepszenie, w związku z czym uznał, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozstrzyganej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2007 r. wydatków w kwocie [...] poniesionych na prace budowlane celem ulepszenia budynków magazynowych, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy i jego ponowna analiza oraz ustalony stan faktyczny sprawy. Zakwestionowana kwota w ocenie organu odwoławczego zwiększa wartość środka trwałego i powinna być rozliczana w kolejnych latach poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji celem pełnego wyjaśnienia sprawy dokonał przesłuchania świadków J.N., który koordynował prace budowlane w budynkach magazynowych, H.K. wynajmującego od spółki pomieszczenia na działalność gospodarczą w okresie od 1992r. do 2007r. Ponadto wyjaśnienia składał biegły powołany przez organ podatkowy prof. dr hab. inż. Adam Podhorecki oraz przeprowadzono wizję lokalną budynków magazynowych z udziałem biegłego, a ze strony spółki udział wzięła pełnomocnik J. P. , pracownik spółki B.P. i W.K. rzeczoznawca budowlany. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy w trakcie postępowania podejmował wszelkie działania celem ustalenia stanu faktycznego poddając wszystkie zgromadzone dowody analizie i ocenie, które wskazują, że przeprowadzone prace nie mogły zostać uznane za remont, bowiem zakres przeprowadzonych prac budowlanych zmierzał do ulepszenia posiadanych przez spółkę środków trwałych poprzez ich rozbudowę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone prace nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego. Nastąpiły bowiem zmiany konstrukcyjne budynków (pogłębienie piwnic, wyburzenie stropu i wykonanie antresoli, zamurowanie otworów okiennych w ścianie zewnętrznej), które będą miały wpływ na zwiększenie wartości użytkowej i majątkowej na co wskazuje zakres rzeczowy przeprowadzonych prac. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz szczegółowo przeanalizowany zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przeprowadzonych w budynkach magazynowych przez spółkę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że przeprowadzone prace nie mogły zostać uznane za remont, co potwierdził biegły z zakresu budownictwa prof. dr hab. inż. Adam Podhorecki w swojej opinii z dnia 18 grudnia 2010r. oraz w trakcie wizji w dniu 11 czerwca 2012r. i w trakcie przeprowadzonego dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz w dniu 17 maja 2012r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, poniesione wydatki w kwocie [...], zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i winny powiększyć wartość początkową środków trwałych, stosownie do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i sposób kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że doszło do ulepszenia środków trwałych poprzez ich rozbudowę, podczas gdy prawidłowo oceniony i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że wydatki te miały na celu jedynie przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego z wymianą zużytych elementów technicznych, bez zmiany jego charakteru i funkcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Ponadto, istotnym w sprawie jest uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a., które oznacza, że zapadłe w sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo administracyjnego a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w sprawie zapadł już wyrok tut. Sądu w dniu 16 listopada 2011r., I SA/Bd 679/11. Sąd uchylił decyzję wydaną podatnikowi w tym samym przedmiocie, co kontrolowany obecnie. W treści uzasadnienia powołanego wyroku WSA wyrażone zostały następujące poglądy w zakresie wykładni prawa: - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w formie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.); - w myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., wartość początkową, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji; - w świetle powyższej regulacji, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki: 1) musi nastąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.: a) przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) struktury wewnętrznej bądź też kształtu istniejącego środka trwałego, która nie powoduje zwiększenia jego powierzchni lub kubatury, b) rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., c) rekonstrukcja, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, np. ścian, posadzek itp., d) adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, np. zmiana funkcji pomieszczenia biurowego na produkcyjne i odwrotnie, e) modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych, czyli wyposażenie w takie urządzenia bądź cechy, których dany obiekt wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technologicznej, 2) musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, 3) efekt poprawy parametrów środka trwałego jest wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po przebudowie, rozbudowie itp. - nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić o ulepszeniu środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. - opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii; -istotna jest poprawa wartości użytkowej środka trwałego, biorąc pod uwagę stan z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stan po wykonaniu robót budowlanych. Nie ma natomiast znaczenia porównanie wartości początkowej środka trwałego z daty jego nabycia i po dokonaniu nakładów. Stanowisko WSA w przedmiocie zastosowania przepisów było takie, że: - kwestia charakteru prac wykonanych w piwnicach ma istotne znaczenie dla sprawy i wymaga dokładnego wyjaśnienia. Wobec czego Sąd wskazał, że organ powinien przesłuchać biegłego, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydaną przez niego opinią i uzupełnić postępowanie o wątpliwości: -w opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ nie ma żadnego odniesienia do problemów wskazywanych przez stronę, tj., że prace w piwnicach polegały na ich odwodnieniu; - stwierdzenie w opinii biegłego, że podstawowym celem pogłębienia piwnic było uzyskanie większej wysokości pomieszczeń piwnicznych i w związku z tym wykonane prace miały charakter przebudowy, nie zostało poparte pogłębioną analizą. Biegły nie wskazał przekonywujących przesłanek, które doprowadziły go do powyższej konkluzji; - biegły powinien także wskazać za pomocą jakich konkretnie mierników został przez niego zmierzony wzrost wartości użytkowej piwnic oraz stropów; - wyjaśnienia wymaga na podstawie jakich konkretnie informacji został ustalony ten stan techniczny; - wyjaśnienia wymaga stwierdzenie zawarte w opinii biegłego (na stronie 12), że "wykonane roboty budowlane o wartości [...] zł mają zdecydowanie cechy przebudowy, co dalej oznacza, że budynki magazynowe zostały ulepszone o kwotę [...] zł w stosunku do wartości początkowej tych budynków powstałej w dniu 29.08.2006 r. (data nabycia budynku)." WSA uznał, że organ poprawnie zastosował się do wskazań WSA wyrażonych w wyroku z 2011r. Organ przesłuchał biegłego prof. dr hab. Adama Podhoreckiego w dniu 17 maja 2012r. Ponadto w dniu 11 czerwca 2012r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z uzupełniającej opinii biegłego poprzez złożenie wyjaśnień przez powołanego w charakterze biegłego prof. dr. hab. inż. Adama Podhoreckiego w czasie przeprowadzonej wizji lokalnej przez biegłego z udziałem Strony reprezentowanej przez Pełnomocnika - radcę prawnego J. P. oraz osób dopuszczonych do udziału w czynności na wniosek Strony - B.P. pracownika Spółki, W.K. - rzeczoznawcę powołanego przez Spółkę. Ponadto wezwano do osobistego stawienia się Prezesa Zarządu Spółki B.D. do złożenia zeznań na okoliczność charakteru i przebiegu prac wykonywanych w budynkach magazynowych w 2007r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przesłał on pisemne oświadczenie dotyczące wykonanych prac budowlanych w budynkach magazynowych w 2007r. oraz ich stanu technicznego. W ocenie WSA biegły rzeczoznawca po przedstawieniu przez organ wszystkich wątpliwości co do jego opinii, wyrażonych w prawomocnym wyroku Sądu, jasno i wyraźnie uznał, że zakres prac dotyczył pogłębienia piwnic i przebudowy stropów. Biegły stwierdził, że nie ma nierównomiernego osiadania budynku, a to stanowiłoby podstawę do uznania, że wymaga on odwodnienia na jakie wskazuje strona. Z całości stanowiska wyrażonego przez niego wynika, że cele prac rozróżnia on w ten sposób, że wskazując na pogłębienie piwnic, zaprzecza odwodnieniu. Sąd nie ma wątpliwości, że z opinii wynika, że według jego specjalistycznej wiedzy, odwodnienie byłoby dokonane w innych warunkach i inny sposób, przede wszystkim rozpoczęto by od zabezpieczenia budynku przed napływem wód, dokonano izolacji a budynek miałby wcześniej swoiste uszkodzenia. Zatem wskazany przez WSA, brak w postaci odniesienia się do problemów wskazywanych przez stronę, tj. że prace w piwnicach polegały na ich odwodnieniu, został uzupełniony. Biegły wyjaśnił, że nastąpiło pogłębienie fundamentów, co pozostawało poza sporem, a ma ono miejsce w dwu przypadkach: pogłębienia piwnic i naruszenia struktury pod fundamentami. Zarówno wizja dokonana przez niego jak i protokoły stanu technicznego nie wykazywały takiego naruszenia, co nie wywołało żadnych wątpliwości u osoby, która niewątpliwie legitymuje się odpowiednimi kompetencjami by to stwierdzić. Po dokonaniu oględzin, opierając się na swym doświadczeniu zawodowym, nie miał wątpliwości, że celem wykonanych robót była tylko chęć uzyskania większej wysokości piwnic. Wypowiedź biegłego nie pozostawia złudzeń, że taki wniosek był przemyślany, co jednocześnie czyni zadość wymogom prawomocnego wyroku w kwestii tego, żeby wskazał przekonywujące przesłanki, które doprowadziły go do powyższej konkluzji. Rzeczoznawca odpowiedział na dokładnie zadane pytanie w sprawie tego, według jakich konkretnie mierników został przez niego zmierzony wzrost wartości użytkowej piwnic oraz stropów i wskazał, że wyższa wartość użytkowa piwnic jest spowodowana przez to, że ich pierwotna wysokość była niższa od wymagań stawianych w tym względzie pomieszczeniom użytkowym (2,80m) o co najmniej 60 cm. Wyższa wartość użytkowa stropów, to według niego fakt, iż położono tam dodatkową płytę wierzchnią, która przy pierwotnym przeznaczeniu: stropy magazynowe, rozszerza możliwości ich użytkowania. Wskazał przy tym na wielkość wartości robót. Kwota [...] w jego ocenie jest na tyle wysoka, że logicznym jest, iż musiała zwiększyć wartość użytkową obiektu. W ocenie Sądu, obecnie, nie można zarzucić braku wskazania mierników i wystąpienia wzrostu wartości użytkowej piwnic i stropów, a odpowiedź biegłego jest wystarczająca również pod względem merytorycznym, tj. pozwalającym na zajęcie stanowiska w tej kwestii przez organ. Biegły wyjaśnił, że podstawą do ustalenia stanu technicznego obiektów były jego oględziny oraz protokoły, które zawierały wystarczające dane by dojść do postawionych wniosków. WSA przypomina, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego została dokonana przez WSA poprzednio i w ocenie Sądu organ prawidłowo zrozumiał przepisy, co jest zresztą zgodne z przedstawioną interpretacją przez skarżącą. Nie ma jednak skarżąca racji co do tego, że organ pominął część materiału dowodowego, mianowicie zeznania W.J. i J.N.. Inna ocena tego materiału niż oczekiwana przez stronę nie jest jeszcze sama w sobie wadą orzeczenia. W decyzji przywołano ich treść i oceniono. Biegły rzeczoznawca ocenił też wszystkie podnoszone przez świadków kwestie jak nawodnienie gruntu czy "katastrofalny" stan fundamentów. Nie wiadomo dlaczego za tak istotne uznano, by rzeczoznawca zapoznał się z nimi, skoro nie miał wątpliwości co do pierwotnego stanu technicznego budynku, w zakresie jaki pozwolił mu na zdecydowane wyrażenie swej opinii. Oczywiście świadkowie mogli mieć inne zdanie na temat faktów, mogli tez posługiwać się językiem potocznym, nieprofesjonalnym, bo dla jednego "przeżarte wodą" czy "stan katastrofalny" oznacza co innego niż dla drugiego. Dlatego właśnie ustawodawca przewidział możliwość i obowiązek posłużenia się opinią biegłego, co w sprawie uczyniono. W ocenie WSA organ w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, iż przeprowadzone prace nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego. Trafnie wskazał na to, że nastąpiły zmiany konstrukcyjne budynków (pogłębienie piwnic, wyburzenie stropu i wykonanie antresoli, zamurowanie otworów okiennych w ścianie zewnętrznej), które będą miały wpływ na zwiększenie wartości użytkowej i majątkowej na co wskazuje zakres rzeczowy przeprowadzonych prac. Słusznie przyjął, że zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 884.451,83 zł zostały poniesione na ulepszenie środków trwałych i na skutek wykonanych robót wzrosła ich wartość użytkowa. Na marginesie należałoby przypomnieć, że nie były to wszystkie prace jakie wykonano w obiektach i pozostałą część, zakwalifikowano jako prace remontowe. Reasumując organ prawidłowo uznał, że środki trwałe ulepszono, gdyż nie tylko suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekraczała 3.500 zł, ale i wydatki te spowodowały wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Organ prawidłowo uznał, że stan sprzed prac został ustalony na tyle, by móc dokonać porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po przebudowie. Powiększając piwnicę i rozszerzając użytkowość podatnik ulepszył środek trwały i nie mógł on zaliczyć poniesionych w tym celu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.