I SA/Bd 183/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nałożył na M. W. (dalej także Skarżąca) karę porządkową w kwocie [...]zł za brak przedłożenia dokumentów w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec [...] Sp. z o.o. w S. w wyznaczonym przez organ terminie. W dniu [...] grudnia 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2021 r. w sprawie nałożenia na M. W. kary porządkowej w kwocie [...]zł za brak przedłożenia w wyznaczonym terminie dokumentów do kontroli. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił podanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podał, że zażalenie w imieniu Skarżącej zostało podpisane przez adwokata P. K.. Do ww. podania nie zostało załączone pełnomocnictwo udzielone przez M. W. oraz dowód wniesienia opłaty skarbowej. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. wezwano adwokata P. K. do usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia braków, poprzez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania M. W. przed organem odwoławczym wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej. Postanowienie zostało odebrane przez adresata w dniu [...] stycznia 2022 r. Organ wyjaśnił, że do dnia wydania niniejszego postanowienia braki nie zostały uzupełnione. Dyrektor wskazał, że jak stanowi art. 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl natomiast art. 138a § 2 tej ustawy pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 138e § 3 powołanej ustawy, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Dyrektor stwierdził, że w związku z nieusunięciem w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2021 r. braków, poprzez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania M. W. przed organem odwoławczym wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej, zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2021 r. pozostaje bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniesionego zażalenia bez rozpoznania bez wezwania Skarżącej do osobistego podpisania zażalenia. Wskazując na powyższy zarzut Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pozostawienie wniesionego zażalenia bez rozpoznania nie poprzedziło wezwanie Skarżącej do osobistego podpisania zażalenia. Organ ograniczył się tylko do wysłania wezwania do pełnomocnika. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w sprawie nie doszło do zachowania trybu określonego w przepisie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wniesienie zażalenia przez pełnomocnika nie pozbawiało Strony prawa do osobistego działania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia w sytuacji, gdy ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie uzupełnił braku formalnego zażalenia poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa. Skarżąca w skardze nie kwestionuje faktu, że pełnomocnictwo mimo wezwania nie zostało złożone, czy w ogóle udzielone, zarzucając jednak, że uchybienie organu polegało na zaniechaniu wezwania Skarżącej do osobistego podpisania zażalenia. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadnia tym, że ustanowienie pełnomocnika nie pozbawiło jej prawa do osobistego działania, o czym stanowi art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej. Z argumentacją tą nie zgodził się organ. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia było zasadne. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W literaturze wskazuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do braków takich, które odnoszą się do pełnomocnictwa, zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Warszawa 2022, LEX/el. – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Jak zatem wynika z powołanego wyżej przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej adresatem wezwania jest osoba wnosząca pismo obarczone brakiem, czyli w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej. I to na nim ciąży obowiązek uzupełnienia braku formalnego. Możliwość podejmowania czynności przez stronę osobiście pozostaje bez wpływu na kwestie wniesienia pisma z brakiem formalnym. W rozpoznawanej sprawie z treści zażalenia wynika jednoznacznie, że zostało ono wniesione przez pełnomocnika, a nie osobiście przez stronę. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela, że "organ nie wzywa strony działającej przez profesjonalnego pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane i nie zostało wykonane przez pełnomocnika strony. Podkreślić należy, że art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nieuzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nieuzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Wezwanie strony do osobistego podpisania wniosku w istocie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników korzystających z usług pełnomocników. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, pomimo nieuzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3061/11)" – por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3340/17, publ.: CBOSA. Należy także zauważyć, że stanowisko co do wezwania strony do podpisania pisma (odwołania) w przypadku, gdy pełnomocnik nie uzupełnił braku formalnego, tj. nie złożył pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie został zakwestionowane w jednoznaczny sposób przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten zauważył, że w wypadku, kiedy pomiędzy podatnikiem, a pełnomocnikiem został zawarty stosunek prawny pełnomocnictwa, co nie budzi wątpliwości w świetle treści zażalenia z dnia [...] listopada 2021 r. oraz czemu nie zaprzeczono w skardze, brak jest podstaw do wzywania samego podatnika do podpisania odwołania, które zostało podpisane przez umocowanego pełnomocnika. Ze względu jednak na braki formalne, tj. niezgodność z przepisami szczegółowymi konieczne jest wezwanie wyłącznie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa w przewidzianej przez prawo formie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a w braku wypełnienia tego wymogu, do uczynienia tego. W przypadku, kiedy niewątpliwie pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone, wszelkie pisma należy kierować na zasadzie art. 145 § 2 O.p., wyłącznie do pełnomocnika pod jego adresem, nie zaś do podatnika. Uchylając wyrok Sądu I instancji Sąd kasacyjny stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie należało wezwać na zasadzie art. 169 § 1 O.p. wyłącznie pełnomocnika, dysponującego pełnomocnictwem, dającym mu umocowanie, (...) do przedłożenia zgodnego z przepisami pełnomocnictwa, nie zaś tak jak chce Sąd pierwszej instancji, także stronę do podpisania odwołania. W tej sytuacji brak, o którym mowa w art. 169 § 1 i 4 O.p. polegał na braku prawidłowego formalnie pełnomocnictwa, a taki brak można było usunąć jedynie poprzez złożenie pełnomocnictwa spełniającego wymogi" (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1051/18, publ. CBOSA). Podsumowując w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w postępowaniu podatkowym niezbędnym jest wykazanie stosunku pełnomocnictwa poprzez przedłożenie stosownego dokumentu. Gdy osoba sporządzająca odwołanie wskazuje, że działa jako pełnomocnik strony postępowania podatkowego, to wobec braku wykazania takiego upoważnienia obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie wnoszącego środek zaskarżenia do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie tego środka bez rozpatrzenia (art. 169 § w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej) – por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 361/21, publ.: CBOSA. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski A. Olesińska