I SA/Bd 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017r. sprawy ze skargi "F.-P." s.c. N. M., N.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2016r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2012 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. - w wysokościach innych niż zadeklarowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia zarówno w II jak i w III kwartale 2012 r. w związku z ujęciem w rozliczeniu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. R. z siedzibą w W.. Łączna wysokość podatku wynikająca z 6 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wynosi [...] zł. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "Dyrektywa 112"; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do przedmiotu sporu, jakim jest zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do 6 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. R. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych tę spółkę, wykazujących zakup folii PCV i tektury, z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2012r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Powyższe wywiedziono dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, w tym m.in. zeznań, wyjaśnień, a także informacji i materiałów pozyskanych od innych organów. W tym zakresie organ podał, że spółka R. nie dokonała dostaw folii i tektury wykazanych w spornych fakturach, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie dostaw towaru. Była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym faktycznej działalności gospodarczej - podmiotem, który zaangażowany był jedynie w proceder wystawiania pustych faktur. Została zarejestrowana w celu dokonania oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie nieuprawnionych korzyści finansowych z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Spółka posługiwała się fikcyjnym adresem siedziby jak również była faktycznie reprezentowana przez osobę nieuprawnioną - D. S., podczas gdy J. (A.) B. pozostawał wpisany w rejestrze KRS jako prezes zarządu spółki R. od chwili jej zawiązania do momentu zakończenia postępowania odwoławczego i był jej jedynym udziałowcem. Jako rodzaj przeważającej działalności w KRS została wskazana sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z); sprzedaż hurtowa sprzętu i artykułów przeciwpożarowych, medycznych, weterynaryjnych, ogrodniczych (EKD 51.7), natomiast jak ustalono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu złotem (granulatem złota i złotem inwestycyjnym) - które to transakcje, nie miały jednak typowego charakteru handlowego lecz służyły wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa. Organ stwierdził, że zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane ani przez spółkę R., ani też przez inny podmiot działający w jego imieniu lub na jego na jego polecenie. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących zamówień, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie ewentualnych dostawców materiałów do produkcji wymienionych w treści faktur - będących przedmiotem rzekomego zakupu. Żródło pochodzenia towaru jest nieustalone. Organ stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że ani dostawy folii ani dostawy tektury nie zostały dokonane przez spółkę R.. Faktury wystawione przez ten podmiot są, w jego ocenie, w całości fikcyjne i nie dokumentują realnych transakcji. Są to tzw. "puste faktury" w ścisłym tego słowa znaczeniu - dokumenty nie potwierdzające czynności w nich zafakturowanych. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości budzi również gotówkowa forma zapłaty znacznych kwot nieznanym osobom. Każdorazowo należność do zapłaty wynikająca z faktur kształtowała się bowiem w granicach od ok. [...] zł do ok. [...] zł. Organ zaznaczył, że wprawdzie w toku kontroli podatkowej jak również postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka składała wyjaśnienia dotyczące spornych transakcji, jednakże były one niewystarczające dla potwierdzenia, że przedmiotowe dostawy towarów widniejące w fakturach VAT wystawionych przez spółkę R. były faktycznie wykonane przez ten podmiot. Organ podkreślił, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek starań, aby sprawdzić, czy potwierdzić rzetelność swojego kontrahenta, posiadała również bardzo ograniczoną wiedzę na temat samej firmy i zakresu jej działalności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził brak chęci starannego działania ze strony Spółki: nie wskazano żadnych czynności sprawdzających rzetelność dostawcy, nie sprawdzano kontrahenta pod kątem fachowości i rzetelności dokonania dostawy towarów; możliwości technicznych dokonania dostawy towarów; źródła pochodzenia towaru; nie skorzystano z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; nie zweryfikowano chociażby siedziby czy miejsca prowadzenia działalności. Nie sporządzano dokumentacji w postaci umów handlowych czy też zamówienia towarów, a płatności realizowane były w formie gotówkowej. Posiadając doświadczenie i wiedzę wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej - Spółka musiała mieć świadomość nadużyć jakie występują na rynku w obszarze produkcji i handlu tworzywami sztucznymi, w tym folią PCV. Ogół ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahenta, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi w obrocie gospodarczym. Czym innym jest bowiem sytuacja, w której transakcja odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych z firmą znaną na rynku, posiadającą i dbającą o odpowiednią renomę, mającą stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez R., tj. podmiot zupełnie nieznany, działający za pośrednictwem nieustalonych osób. W tej sytuacji, w ocenie organu, nie można przyjąć istnienia dobrej wiary podatnika i braku jego świadomości, co do nadużycia podatkowego. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazuje on bezsprzecznie, iż R. sp. z o.o. nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznej dostawy towarów do firmy F.-P.. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła także żadnych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywistość zakwestionowanych transakcji. Dyrektor zgodził się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji, że towar w postaci folii PCV i tektury, którym Spółka dysponowała pochodził z nieustalonego źródła. Organy nie kwestionują bowiem samego faktu nabycia przez F.-P. i zużycia w procesie produkcji folii PCV i tektury, jednak całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że transakcje te nie zaistniały w okolicznościach opisanych w fakturach i nie zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane przez spółkę R.. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym słusznie zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa w całości lub alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, powodujące zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez firmę R. z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki. Zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania powyższych przepisów, względnie niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumenty wspierające podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienia skarżącej za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę folii PCV i tektury na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F.-P." s.c. M. N., P. N., wystawionych przez firmę R. sp. z o.o., o wartości netto łącznie [...] zł oraz VAT [...] zł. Organy podatkowe uznały, że między wymienionymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. III. Zdaniem składu orzekającego, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę R., są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane przez R. sp. z o.o., a w konsekwencji, faktury wystawione przez tę firmę, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącej, tj. Spółki R.. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawartych w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2014r. oraz w wydanej w dniu [...] grudnia 2014r. decyzji Nr [...] wobec tego podmiotu, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Z dokonanych ustaleń wynika, że aktem założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] kwietnia 2011 r. J. A. B. zawiązał R. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Umowa spółki została spisana w dniu [...] kwietnia 2011 r., wysokość kapitału zakładowego wynosi [...] zł, a przedmiot działalności spółki został określony jako: produkcja metali szlachetnych (PKD 24.41), produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (PKD 25). Sąd Rejonowy dla W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał podmiot pod nazwą R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców, w którym, jako datę rozpoczęcia działalności i datę powstania spółki wskazano dzień [...] czerwca 2011 r., a jako rodzaj przeważającej działalności podano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (PKD 46.90.Z); sprzedaż hurtową sprzętu i artykułów przeciwpożarowych, medycznych, weterynaryjnych, ogrodniczych (EKD 51.7). Do chwili zakończenia postępowania odwoławczego J. A. B. pozostaje wpisany w rejestrze KRS jako prezes zarządu spółki R., jest również jej jedynym udziałowcem. Wprawdzie do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy XIII Wydział KRS wpłynęły wnioski - formularze KRS-Z3 i KRS-ZK o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców oraz w zakresie zmiany reprezentacji spółki (wykreślenia J. B. i wpisania D. S.). Nie mniej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Sąd po rozpoznaniu sprawy odmówił wpisu do rejestru KRS zmiany informacji o osobach wchodzących w skład zarządu spółki, z uwagi na nie podjęcie czynności uzupełniających w zakresie przedstawienia oryginału wzoru podpisu D. S., jako dokumentu, który stanowi podstawę wpisu do KRS. Osoba ta nie jest zatem uprawniona do reprezentowania spółki i do podpisywania dokumentów w jej imieniu, natomiast we wszystkich składanych deklaracjach podatkowych figuruje jako prezes zarządu, osoba reprezentująca podatnika W aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie J. B. z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym poinformował, iż w spółce R. był prezesem przez bardzo krótki okres, po czym został odwołany przez udziałowca spółki. W spółce tej nie prowadził żadnej działalności i nie składał deklaracji, jak również nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących spółki R. ( t. II, k. 292 akt administracyjnych ). Mimo podejmowanych wielokrotnie prób, nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania J. B., który nie stawiał się na wezwania, a także D. S., który, jak ustalono w toku kontroli, nie wystąpił z wnioskiem o legalizację pobytu w [...]. Spółka nie złożyła skutecznie do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz sprawozdania finansowego i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty CIT-8 za rok 2011. Spółka dokonała w dniu [...] lutego 2012 r. zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym jako osoba reprezentująca widnieje D. S.. Na zgłoszeniu znajduje się odcisk pieczęci z takim imieniem i nazwiskiem, natomiast podpis jest nieczytelny. Do organu podatkowego nie wpłynęło żadne pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przez D. S., nie odnotowano też zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym Ustalono również, że wskazany adres siedziby spółki - W., Al. [...] jest nieaktualny. Umowa podnajmu lokalu zawarta w dniu [...] kwietnia 2011r. pomiędzy S. sp. z o.o., a R. sp. z o.o. wygasła po dwóch miesiącach, tj. z dniem [...] czerwca 2011 r. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...] listopada 2012 r., złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej przez M. S. działającą w imieniu Spółki S., która oświadczyła, iż przy podpisaniu umowy obecny był prezes zarządu Spółki R. J. B.. Wskazany w umowie adres był wirtualnym adresem siedziby spółki, pod którym nigdy nie były wykonywane żadne działania. Brak kontaktu ze spółką spowodował, iż umowa wygasła po dwóch miesiącach, przy czym, wypowiedzenie umowy nie zostało spółce R. wysłane z uwagi na brak adresu do korespondencji i brak możliwości nawiązania kontaktu telefonicznego. M. S., oświadczyła, że Biuro Rachunkowe S. nigdy nie prowadziło księgowości spółki R., nie ma żadnego kontaktu ze spółką i nie odbiera korespondencji do niej adresowanej ( t. I, k. 58-60 ). Spółka nie dokonała również aktualizacji danych adresowych. W toku postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w F.-P. s.c. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych w 2012 r. z R. sp. z o.o., sporządzony w dniu [...] września 2013 r. P. N., wspólnik F.-P. s.c. podał do protokołu, że nie było spisanych umów handlowych z R. sp. z o.o. obowiązujących w 2012 r. Kontakt został nawiązany przez osobę polecającą, tj. P. K., który miał firmę prawdopodobnie w B.. P. N. wyjaśnił, iż wszystkie transakcje z R. umawiane były telefonicznie i rozmowy te przeprowadzał osobiście, nie pamięta jednak nazwisk rozmówców. Podczas jego nieobecności rozmowy mógł przeprowadzać któryś z pracowników, obecnie nie pamięta który. Transport towarów organizowany był w każdym przypadku przez R., jednak P. N. nie potrafił wskazać, czy odbywał się on samochodami własnymi tej firmy, czy też wynajętymi. Zapłaty za faktury realizowane były gotówką do rąk przedstawiciela spółki R., który przyjeżdżał razem z kierowcą lub też następnego dnia po dostawie. P. N. nie potrafił przypomnieć sobie nazwisk osób, którym wręczał gotówkę. Na dowód zapłaty sporządzane były dokumenty kasowe (KW, KP), jednak w toku czynności sprawdzających P. N. ich nie przedłożył, wskazując iż nie może ich odszukać. Oświadczył, że nie zna ani J. B., ani D. S. i nigdy się z nimi nie kontaktował ( t. II, k. 107-108 ). P. N. został również kilkukrotnie przesłuchany, w tym w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2013r. podał m.in., że nie zna właścicieli, prezesa R. sp. z o.o., nic mu nie mówi nazwisko J. B., nie zna D. S., nigdy nie był w siedzibie tej spółki., a kontakt z nią nawiązał przez K. Dokonywał zamówień telefonicznych, dzwonił do K. i zamawiał tyle ile było potrzebne. Kierowca dostarczał towar i fakturę VAT, zapłaty dokonywał gotówką. Do I. przyjeżdżał K. i z nim się rozliczał gotówkowo, ze względu na krytyczną sytuację firmy ( t. I, k. 247-248 ). Przesłuchany w dniu [...] marca 2014r. podał, że kontakt nawiązał w 2012 r. poprzez spółkę S. , która wcześniej była dostawcą. P. K. pobrał dokumenty rejestrowe F.-P. i przekazał przyszłemu dostawcy, tj. R., a jednocześnie przekazał zapotrzebowanie materiałowe. P. N. żadnej osoby z tej spółki osobiście nie zna, nigdy nie był w jej siedzibie i nie wie gdzie ona się mieściła. Nigdy nie żądał dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu R., jednak dokonał sprawdzenia spółki w KRS. Nie dokonywał weryfikacji, ponieważ R. została polecona przez P. K.. Kontakt ze spółką R. odbywał się telefonicznie, P. N. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, nie znał również dostawców ani odbiorców Spółki R. ( t. II, k. 363-365 ). Przesłuchany [...] lipca 2015r. podtrzymał złożone wcześniej zeznania, podał, że nabył tekturę i folię i nie wie nic na temat tego, by spółka R. handlowała innym towarem, w tym złotem ( t. II, k. 381-382 ). W piśmie z dnia [...] lutego 2016r. P. N. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego podał m.in., że F.-P. wykorzystywała standardowe narzędzia nawiązywania współpracy, korzystając z ogólnie dostępnych baz danych telefonicznych, internetowych, a także z rekomendacji firm współpracujących. Mechanizmy te wykorzystywała tak samo dla pozyskania odbiorców jak i dostawców. Przy rozpoczęciu współpracy F.-P. stosowała zasadę ograniczonego zaufania, a prawidłowo przebiegająca współpraca w dłuższym okresie stanowiła potwierdzenie wiarygodności podmiotu. Do nawiązania współpracy ze spółką R. P. N. wykorzystał znajomość z P. K., do którego zwrócił się o pomoc w tym zakresie po zakończeniu współpracy z poprzednim dostawcą tektury i folii (tj. S. sp. z o.o.). Nie sprawdzał kontrahenta, nie był w biurze R. w W., jak wskazał, nie odczuł takiej potrzeby. W przypadku R. rekomendacja K., dzięki wcześniejszej współpracy oraz dostępności takich samych surowców produkcyjnych, były wystarczającym uwiarygodnieniem kontrahenta. Potwierdzeniem transakcji były faktury, ewentualnie dokumenty WZ, KP. Towar przywożony był transportem zlecanym przez R. sp. z o.o. do siedziby F.-P. lub do magazynu znajdującego się pod innym adresem. Zapłata następowała gotówką. Pracownicy R. sp. z o.o. okazjonalnie pojawiali się w siedzibie firmy. Surowce wybierane były bardzo starannie, z tego względu, że posiadane urządzenia pozwalały na stosowanie tektur i folii o ściśle określonej charakterystyce. W całym okresie działalności F.-P. dostęp do surowca był ograniczony do oferty kilku firm, a raz wybrane surowce i dostawcy preferowani byli długoterminowo. P. N. nie miał żadnych zastrzeżeń co do współpracy z R.. Podał również, że kontaktami z klientami i dostawcami zajmowały się w F.-P. oprócz niego M. K. i J. R., jednak nie potrafił wskazać precyzyjnie w jakim okresie. P. N. poproszony o podanie danych adresowych i kontaktowych wymienionych osób w celu ich przesłuchania, udzielił w dniu [...] czerwca 2016 r. odpowiedzi, iż kontakt z tymi osobami po ustaniu stosunku pracy został zerwany. Po sprawdzeniu danych znanych organowi z urzędu ustalono, iż J. R. nie była zatrudniona w F.-P. s.c. w okresach objętym postępowaniem, natomiast odnośnie M. K. nie ma informacji, by była pracownikiem tej spółki. P. N. poinformował następnie pisemnie, że osoby te pełniły funkcje w F.-P. w okresie, który nie jest objęty przedmiotowym postępowaniem, w związku z czym nie wnosił o ich przesłuchanie ( t. III, k. 468-478, k. 491-492, k. 501-502 ). Przesłuchana M. N., wspólnik F.-P. s.c. zeznała, że nie zajmowała się faktycznie działalnością firmy i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy z R. sp. z o.o., nie wiedziała czego dotyczyły transakcje z tą spółką, nie zna J. B., ani D. S., P. K. ( t. II, k. 345-346 i k. 361-362 ). D. P. świadczący pracę w F.-P. s.c. słyszał o K. jako o osobie reprezentującej spółkę S., nigdy jednak nie widział go w F.-P., nigdy również nie słyszał nazwy R. ( t. II, k. 384-385 ). S. P. były wspólnik F.-P. ( do lipca 2010r. ), w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że nie zajmowała się działalnością Spółki, nie znała firmy R., nie była nigdy w jej siedzibie i nie wie gdzie się znajduje, nie znała K. i nie wiedziała, czy w jakikolwiek sposób był powiązany z F.-P. lub S. ( t. II, k. 409-410 ). B. N., matka P. N. i była właścicielka F.-P. do 2008 r. podała, że współpracowała ze spółką S., nie kojarzyła jednak nazwiska prezesa firmy, nie zna osobiście P. K., nie jest jej znana firma R. ( t. II, k. 403-404 ). Wymowne w kontekście zeznań P. N., są zeznania P. K., przesłuchanego [...] listopada 2014r., który podał m.in., że zna P. N. i firmę F.-P. jednak nie wie dlaczego został wskazany jako osoba, która ma potwierdzić dostawy folii i tektury w 2009 r. i 2012 r. Świadek przypuszczał, iż wezwanie związane jest "z okazaniem świadectwa". Zeznał, że nie pamięta okoliczności transakcji. Potwierdził jednak, że handlował z F.-P. jako prezes zarządu spółki z o.o. S. z siedzibą w B., nie pamięta w jakim okresie. Odnośnie transakcji ze spółką R., świadek zeznał, że nie pełnił żadnej funkcji w tej w firmie w 2012 r., nie zna J. B., natomiast potwierdził znajomość z D. S.. Nie pamiętał okoliczności poznania, wskazał go jako osobę, która pełniła funkcję prezesa w R., nie pamiętał jednak w jakim okresie. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat aktualnej siedziby spółki R. jak również nie wiedział, gdzie mieściła się jej siedziba w 2012 r. oraz gdzie podmiot ten faktycznie wykonywał działalność gospodarczą. Nie miał nic wspólnego "w świetle finansów" z odpłatnym pośrednictwem w kontaktach między R. sp. z o.o. a F.-P. s.c. Podał, że jeżeli można uznać za pośrednictwo skojarzenie firm w obrocie gospodarczym bez pobierania środków finansowych, to mógł skojarzyć obie firmy ( t. II, k. 453-458 ). Na tle zeznań P. K. słuszna jest konstatacja organu odwoławczego, że nie potwierdził on jednoznacznie swojej istotnej roli jako pośrednika w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy R. a F.-P., jak również udziału w samych transakcjach objętych spornymi fakturami. Nie potwierdził również otrzymywania i przekazywania środków pieniężnych za towar firmie R.. Natomiast P. K. przesłuchany w dniu [...] marca 2013r. nawiązał do współpracy firmy G.-T., której był pełnomocnikiem zarządu, ze spółką R. reprezentowaną przez D. S., która była dostawcą złota ( w formie granulatu lub w innych postaciach ). Nadto, organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do większości "dostawców" spółki R. nie udało się ustalić co było przedmiotem transakcji i rozliczeń finansowych. Ustalono jednakże, iż były to podmioty, które nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, siedziby podmiotów mieszczą się pod adresami "wirtualnych biur", gdzie nigdy nie była prowadzona jakakolwiek działalność, ani nie była przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa. Prezesami zarządu lub osobami reprezentującymi spółki byli obcokrajowcy, a kapitał zakładowy spółek wynosił [...] zł . Z ustaleń kontroli wynika, że podmioty te zostały utworzone i funkcjonowały w łańcuchu firm zajmujących się rzekomo obrotem złotem, a przelewy środków pieniężnych na rachunkach bankowych miały jedynie uwiarygodnić i nadać pozory legalności prowadzonej działalności. W rzeczywistości, brak dowodów na to, że dostawcy spółki R. (W. E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. E. sp. z o.o) prowadziły faktycznie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży krajowej w zakresie handlu złotem inwestycyjnym i granulatem złota w 2012 r. Ustalenia co do fikcyjności działalności gospodarczej spółki R. znalazły odzwierciedlenie we wspomnianej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Organ kontroli skarbowej określił spółce R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem faktur VAT - w tym m. in. dla F.-P. s.c. Wymieniona decyzja jest ostateczna i została włączona do materiału dowodowego sprawy. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej m. in. poddał ocenie faktury wystawione przez R. sp. z o.o., w tym dla F.-P. s.c., uznając je za nieautentyczne (str. 52 do 56 uzasadnienia decyzji). Wskazał, że R. sp. z o.o nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i za udowodnione uznano, że nie nabyła towaru we własnym zakresie i na własny rachunek oraz nie dokonała jego sprzedaży. Stwierdzono też, że R. sp. z o.o została zarejestrowana jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie nieuprawnionych korzyści finansowych z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanej decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających, znajdujących się w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o., dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wymieniona w nich dostawa towarów faktycznie nie została wykonana, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. Nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanych dostaw, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Organy w sposób niepodważony przez skarżącą wykazały, że R. sp. z o.o jest podmiotem nierzetelnym, pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, faktycznie nie nabywającym ani nie zbywającym towarów, zaangażowanym w proceder związany z wystawianiem "pustych faktur", co wynika z przeprowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego oraz wydanej decyzji wymiarowej. Wykazano, że towary wymienione na spornych fakturach nie pochodziły od tego podmiotu. W tym kontekście należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W zakresie współpracy ze spółką R. brak jest elementów świadczących o praktykowanym powszechnie w obrocie gospodarczym przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, podjęcia negocjacji, dokonywania ustaleń dotyczących jakości i sposobu dostawy. Nie zostały zawarte żadne umowy gwarantujące odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itp., tym bardziej, że transakcje skarżąca zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym, a cała wiedzę o nim czerpała z rekomendacji P. K.. Co więcej, P. N., osoba wiodąca i decyzyjna w spółce F.-P. nie zna, ani nawet nic mu nie mówi nazwisko J. B., nie zna D. S., ani żadnej osoby z tej spółki. Nigdy nie żądał dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu R., twierdził, że dokonał sprawdzenia spółki w KRS. Tymczasem, gdyby tak było w istocie, to przynajmniej powinien kojarzyć personalia J. B., jedynego udziałowca i prezesa zarządu figurującego w aktach rejestrowych spółki. P. N. nie dokonywał weryfikacji spółki R., ponieważ została ona polecona przez P. K., którego znał ze współpracy z firmą S.. Pomijając w takim wypadku brak wymaganej w realiach gospodarczych staranności w doborze kontrahenta oraz skutków jakie może wywołać taka bezrefleksyjna ocena rzetelności funkcjonowania partnera gospodarczego, chociażby w sferze opodatkowania VAT i oceny dobrej wiary podatnika, to jak wynika z zeznań P. K., nie miał on nic wspólnego "w świetle finansów" z odpłatnym pośrednictwem w kontaktach między R. sp. z o.o. a F.-P. s.c. Podał, również, że jeżeli można uznać za pośrednictwo skojarzenie firm w obrocie gospodarczym bez pobierania środków finansowych, to mógł skojarzyć obie firmy. Taka wypowiedź nie może być uznana, za potwierdzającą argumentację skarżącej. P. K. nie potwierdził również udziału w samych transakcjach objętych spornymi fakturami, a także otrzymywania i przekazywania środków pieniężnych za towar firmie R.. Podważono tym samym twierdzenia P. N. o dokonywaniu płatności gotówkowych, tym bardziej, że nie przedstawił on żadnych dokumentów ( potwierdzeń zapłaty, pokwitowań, dowodów KP ) potwierdzających otrzymanie zapłaty za dostarczony towar, nie potrafił również wskazać danych osób dostarczających towar do F.-P., w tym przedstawicieli firmy R., którym również przekazywano gotówkę za towar. Tych ustaleń, dokonanych w oparciu o zebrany przez organy kontrolne i podatkowe materiał dowodowy skarżąca skutecznie nie podważyła, a wynika z nich, że przyjęte do rozliczenia przez F.-P. s.c. faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w świetle unormowań zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznacza, że nie mogły one stanowić podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Należy podkreślić, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. K. jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, a podmioty w nich wykazane nie były faktycznymi uczestnikami zafakturowanych transakcji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. W konsekwencji, wskazane w skardze przepisy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zostały przez organy obu instancji naruszone. Aktualne przy tym pozostają tezy orzeczeń TSUE, w tym przywołane w skardze, z których wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W rozpoznawanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Co przy tym istotne, skarżąca zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie wskazuje, jakie inne, konkretne źródła i środki dowodowe, mogłyby podważyć zebrany materiał dowodowy i wywiedzione na jego podstawie uzasadnione i trafne co do istoty sprawy wnioski. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, także przytoczonych w skardze, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów skarżąca nie zachowała, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Zdaniem Sądu, prawidłowo oceniono, świadomość strony co do tego, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar wykazany w fakturach uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT. Rację ma organ uznając podatnika za świadomego oszustwa w stopniu, jaki jest wymagany do pozbawienia prawa do obniżenia podatku VAT. Ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur, którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana powoduje, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Omówione wcześniej okoliczności związane z nabyciem towaru od spółki R., takie chociażby jak brak jakiegokolwiek rozeznania co do funkcjonowania tej spółki w obrocie gospodarczym, brak poza fakturami jakiegokolwiek innego dokumentu wskazującego na zawarte porozumienie w zakresie dostawy towarów, wymiany korespondencji np. mailowej, składania ofert, zamówień, brak wiedzy co do osób reprezentujących spółkę R., dokonywanie gotówkowej zapłaty za towar do rąk P. K., który tego faktu nie potwierdził, względnie do rąk przedstawiciela spółki R. o nieustalonych personaliach, w powiązaniu z niepodjęciem przez skarżącą żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, nie zwrócenie się do kontrahenta z żądaniem przedłożenia np. potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazują, że skarżąca ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych, a taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Tym bardziej, że jak podały organy podatkowe, dnia [...] listopada 2012r., z uwagi na potencjalne zagrożenie dla systemu podatkowego, R. sp. z o.o. wprowadzono do B. P. S., jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Jest zatem oczywiste, że wykonanie chociażby jednej z tych podstawowych czynności było istotne z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, podane okoliczności i przebieg transakcji, wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej, który, przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając zawarty w nich podatek naliczony, uczestniczy w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie składu orzekającego, skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działając w granicach prawa, podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza wymienionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Organ prawidłowo również, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego, zastosował przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. przyjmując nierzetelność prowadzonych rejestrów zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r., nie uznał ich w tej części za dowód, z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych, nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w doręczonym skarżącej [...] sierpnia 2014r. protokole z badania ksiąg i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2014r. oraz w protokole uzupełniającym z dnia [...] marca 2015r. ( doręczonym [...] marca 2015r. ). Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd nie stwierdzając podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji jak również do ich uchylenia, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik J. Szulc