I SA/Bd 186/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent M. [...] ustalił J. U. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2019 r. Przedmiotem opodatkowania objęto grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 773 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.431,87 m2. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] września 2019 r. skierowanym do Prezydenta M. [...] Skarżący wniósł o wszczęcie procedury zmierzającej do zmiany na jego korzyść decyzji ostatecznych w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) decyzji podatkowej z dnia [...].04.2017 r., 2) decyzji podatkowej z dnia [...].08.2018 r., 3) decyzji podatkowej z dnia [...].01.2019 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że zmiana decyzji wynika z konieczności (obiektywnie istniejącej) ponownego przeanalizowania przez Organ stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Prezydent M. [...] wniosek dotyczący decyzji Prezydenta z [...] stycznia 2019 r. przekazał według właściwości do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, bowiem od tej decyzji wniesione było odwołanie i ostateczną decyzję w sprawie wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zatem, włąściwym do rozpoznania wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej jest organ drugiej instancji. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określonym w art. 254 Ordynacji podatkowej odmówiło zmiany w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Kolegium ustaliło w szczególności, że powoływanie się przez wnioskodawcę na treść aneksu do umowy najmu budynku na cele szkolne z dnia [...] września 2016 r., w którym to w § 2 określono powierzchnię użytkową budynku położonego we [...] przy ul. [...] do używania dla szkoły plastycznej 570 m2, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z wymogiem art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium Odwoławcze we [...] decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ta decyzja jest przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu organ podał, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W ocenie organu w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 254 Ordynacji podatkowej, warunkująca zmianę decyzji ostatecznej we wnioskowanym trybie. Decyzja wymiarowa wydana przez Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. stała się ostateczna po utrzymaniu jej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Decyzja Kolegium została doręczona Skarżącemu dnia [...] maja 2019 r. Jak wynika z wniosku z [...] września 2019 r. o zmianę decyzji, strona utrzymuje, że w postępowaniu wymiarowym za 2019 r. przyjęto do opodatkowania większą powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej aniżeli to wynika z aneksu umowy najmu budynku na cele szkolne, zawartego w dniu [...] września 2016 r. we [...] pomiędzy [...] we [...] ul. [...] reprezentowaną przez K. U. – właściciela szkoły zwanym Najemcą, a J. B. U. zwanym Wynajmującym. Organ uznał, że zestawienie wyżej wskazanych dat każe stwierdzić, iż okoliczności faktyczne wynikające z aneksu umowy najmu, na które powołuje się strona (w szczególności - powierzchnia użytkowa budynku położonego we [...] przy ul. [...], przeznaczona do używania dla szkoły plastycznej prowadzonej przez matkę Skarżącego), nie zaistniały po doręczeniu tej stronie decyzji wymiarowej, ale istniały już wcześniej, co najmniej od daty obowiązywania wspomnianego aneksu. Tym samym fakty wynikające z tego dokumentu nie mogą stanowić podstawy prowadzenia postępowania dotyczącego zmiany decyzji wymiarowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy - nie stanowią zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że w istocie wnioskiem o zmianę decyzji Skarżący zmierza do ponownego rozpoznania sprawy wymiaru podatku od nieruchomości. Wobec tego, poza przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości działania organów w postępowaniu wymiarowym oraz weryfikacja wydanych przez te organy decyzji. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta M. [...], zarzucając rażące naruszenie: - art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie nieruchomości zajętej na działalność oświatową. Przez zajęcie bowiem nieruchomości w tym zakresie należy rozumieć rzeczywiste i faktyczne wykorzystywanie na cele oświatowe – co w tej konkretnej sprawie ma miejsce; - procedury podatkowej, o której mowa w art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w sprawie ustawowo dopuszczalnych dowodów z oględzin nieruchomości, a także opinii biegłego, jak również nierozpoznanie zagadnienia wstępnego przez zasięgnięcie opinii Kuratora Oświaty w B. w przedmiocie statusu placówki oświatowej i wykorzystaniu spornej powierzchni użytkowej na cele oświatowe, miało to i nadal ma na praworządne rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy nie korzysta z nadrzędności nad organami oświatowymi i nie korzysta z prawa do interpretacji definicji ustawowych placówki oświatowej, a także kwestionowania Systemu Informacji Oświatowej prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, co w tej decyzji niestety ma miejsce. [...] we [...], jako placówka oświatowa o charakterze publicznym prowadzi kształcenie bezpłatne. Skarżący dodał, że w jego ocenie w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Sednem sporu jest zagadnienie, czy zasadnie organy orzekające w sprawie odmówiły skarżącemu zmiany decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. Trzeba na wstępie wyjaśnić, że jakkolwiek J. U. wniósł o uchylenie lub zmianę decyzji Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., położonej we [...] przy ul. [...], to jednak wniosek ten słusznie SKO rozpatrzyło jako wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku za 2019 r., a tą decyzją była nie decyzja Prezydenta z [...] stycznia 2019 r., lecz decyzja SKO wydana na skutek odwołania [...] maja 2019 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta i to decyzja SKo – jako ostateczna – może podlegać procedurze przewidzianej w art. 254 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do rozpoznania wniosku było Samorządowe Kolegium odwoławcze. Skarżący nie do końca poprawnie rozumie istotę postępowania z art. 254 O.p., ponieważ ze skargi wynika, że traktuje ten tryb jako swoistą "trzecią instancję". W skardze bowiem wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz o uchylenie "jej mocą utrzymanej decyzji Prezydenta M. [...]". Tymczasem, zaskarżona w tej sprawie decyzja była poprzedzona decyzją wydaną przez SKO (nie Prezydenta), w tym samym trybie, tj. art. 254 O.p. W tym postępowaniu nie utrzymywano też w mocy decyzji Prezydenta M. [...] (tj. decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji). Wniosek złożony przez Skarżącego z dnia [...] września 2019 r. nie stanowił kontynuacji postępowania wymiarowego, lecz uruchomił nowy tryb (nowe postępowanie) mające za przedmiot zagadnienie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. Przechodząc do kwestii zasadniczej, tj. tego, czy zaskarżona decyzja (w przedmiocie odmowy lub uchylenia zmiany decyzji ostatecznej) nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 254 O.p. Zgodnie z nim decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 254 O.p jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Jak podkreślają komentatorzy (Małgorzata Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 254 ustawy – Ordynacja podatkowa – LEX), omawiany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym odstępstwo od obowiązującej w ogólnym postępowaniu administracyjnym reguły, że zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji ostatecznej nie ma wpływu na jej obowiązywanie. To odstępstwo podyktowane jest szczególnymi unormowaniami zawartymi w przepisach podatkowego prawa materialnego, które wynikają ze specyfiki związanej przede wszystkim z przedmiotem opodatkowania, którego elementy mogą być zmienne (zob. R. Dowgier, Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p., PPLiFS 2010/10, s. 18-24). W literaturze zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3, s. 50). Użyty w treści art. 254 § 1 O.p termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Op. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za 2019 r. na skutek odwołania została utrzymana w mocy decyzją SKO z [...] maja 2019 r. Decyzja SKO jest ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. (tj. nie służy od niej odwołanie), tym samym możliwe było orzekanie o zmianie tej decyzji w trybie art. 254 O.p. Jak wspomniano wyżej, organ upoważniony jest w tym trybie do zmiany decyzji wymiarowej, a przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest zmiana okoliczności faktycznych, która dotyczy faktów prawotwórczych, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym musi ona nastąpić po doręczeniu decyzji ostatecznej stronie, a znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawa. W skardze skarżący podnosi, że wśród materiałów dotyczących jego działalności znajduje się decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, z której w sposób jednoznaczny wynika jaką realnie i rzeczywiście powierzchnię użytkuje [...]. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia zasad procedury podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy skarżący wskazał, że wnioskował o dopuszczenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia podnoszonych kwestii. Zarzucił, że organy pominęły stanowisko innego organu administracji jakim jest Kuratorium Oświaty w B. oraz odmówiły uznania zbioru publicznego jakim jest System Informacji Oświatowej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zmierzają one do podważenia decyzji podatkowej, a w rzeczy samej, do ponownej, szczegółowej weryfikacji tej decyzji, co nie jest dopuszczalne w trybie art. 254 O.p. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania. Zatem podnoszone przez stronę zarzuty i wnioski dowodowe (przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz dowód z opinii biegłego) winny być podniesione w postępowaniu wymiarowym w sprawie podatku od nieruchomości. Za prawidłowe również Sąd uznaje stanowisko organu, że przedłożony przez stronę aneks z dnia [...] września 2016 r. do umowy najmu, z którego wynika, że skarżący oddał najemcy do używania dla szkoły plastycznej (prowadzonej przez jego matkę) powierzchnię użytkową 570 m˛ nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych w świetle art. 254 § 1 O.p. Z treści powyższego przepisu o czym była już mowa wcześniej wynika, że zmiana okoliczności faktycznych musi nastąpić po doręczeniu decyzji. Tymczasem jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzja Prezydenta M. [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. została skutecznie doręczona skarżącemu, natomiast aneks o którym mowa powyżej opatrzony jest datą [...] września 2016 r. Zatem jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, powyższa okoliczność istniała przed doręczeniem decyzji wymiarowej i powinna być przez skarżącego ujawniona w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, skoro skarżący nie ujawnił powyższego aneksu w postępowaniu wymiarowym, to nie może powoływać się na zmianę okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji wymiarowej, podając istnienie tego aneksu jako zmianę "okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 254 par. 1 O.p.; zawarcie tego aneksu nie było "nową okolicznością faktyczną, która nastąpiłaby po doręczeniu decyzji wymiarowej. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę orzekania. W tym kontekście podkreślić trzeba ponownie, że tryb wynikający z art. 254 O.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 254 O.p. Kolegium trafnie bowiem stwierdziło brak przesłanek dla zastosowania trybu wynikającego z postanowień tego przepisu. W opinii Sądu organy zasadnie przyjęły, że po dniu doręczenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji SKO z [...] maja 2019 r. nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną decyzją. Do zmian takich nie doszło też – jak wynika z wniosku – po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, wydanej [...] stycznia 2019r. Skarżący powoływał się bowiem na aneks datowany na wrzesień roku 2016. W uzasadnieniu oddalenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd wskazuje, że przedmiotem wstrzymania uregulowanego w art. 61 p.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Wstrzymanie wykonania dotyczy bowiem sytuacji, gdy zaskarżony akt wywołuje skutki materialnoprawne. Zaskarżona decyzja, odmawiająca uchylenia lub zmiany decyzji wymiarowej, wydana na podstawie art. 254 O.p., stanowi procesową formę zakończenia postępowania, lecz nie wywołuje skutków, które mogłyby uzasadniać wstrzymanie jej wykonania. Wywiera ona jedynie skutki procesowe, gdyż nie przyznaje skarżącemu żadnych uprawnień, ani nie nakłada na niego żadnych obowiązków – nie wywołuje zatem bezpośrednich skutków w sferze jego praw. Istota tego rodzaju decyzji nie wiąże się z obowiązkiem działania, zaniechania, czy też z nakazem znoszenia zachowania innych podmiotów. Organy nie mają możliwości użycia środka przymusu do doprowadzenia do stanu zgodnego z treścią zaskarżonej decyzji, ponieważ nie kreuje ona praw i obowiązków, które mogłyby być egzekwowane. Zatem nie można mówić o możliwości wywołania przez to rozstrzygnięcie niebezpieczeństwa wyrządzenia szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w rozumieniu art. 61 § 3 i 5 p.p.s.a. Jeśli zaś chodzi o decyzję wymierzającą Skarżącemu podatek, to jej wstrzymanie w niniejszym postępowaniu jest prawnie niedopuszczalne, ponieważ nie jest ona przedmiotem tego postępowania, kwestia wymierzenia podatku leży poza granicami tej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 i art. 61 § 3 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. A. Olesińska J. Szulc T. Wójcik