I SA/Bd 189/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości w dniu [...] maja 2020 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na dzień zawarcia aktu notarialnego Skarżąca nie była w posiadaniu gruntów rolnych. Gospodarstwo rolne będące przedmiotem sprzedaży już istniało na moment dokonania czynności, Strona nie posiadała gruntów rolnych, a zatem nie doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności. Organ ustalił, że na dzień dokonania czynności, Skarżąca była jedynie właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w S. K.. Wobec tego nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.), dalej "u.p.c.c." Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 303 ), dalej "u.p.r.", polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że w następstwie nabycia przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości nie utworzyła gospodarstwa rolnego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. regulującego kwestię zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. określającego definicję gospodarstwa rolnego. Wskazał, że jak wynika z zapisu aktu notarialnego dotyczącego nabycia przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działkę numer [...] o powierzchni 2.8000 ha stanowią: grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, pastwiska trwałe i nieużytki (0,66 ha), działki numer [...], [...],[...], [...] i [...] o powierzchni 12.6229 ha oznaczone są jako łąki trwałe, nieużytki (0,76 ha), pastwiska trwałe i grunty rolne oraz działka numer [...] o powierzchni 13.2300 ha oznaczona jest jako nieużytki (0,1640 ha), pastwiska trwałe i grunty orne. Organ stwierdził, że w myśl przepisów prawa o podatku rolnym przedmiotowe nieruchomości stanowią zatem gospodarstwo rolne. Zaznaczył jednakże, że zwolnienie zawarte w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy i możliwość skorzystania z niego uzależniona jest od spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków. Ponadto zauważył, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 i 3 oraz 4 ww. rozporządzenia i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż jeżeli w okresie trzech lat podatkowych z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy zostałby przekroczony pułap 20 000 EURO lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Organ podniósł, że w § 3 aktu notarialnego Skarżąca oświadczyła, iż na nabytych nieruchomościach utworzy gospodarstwo rolne, którego łączna wielkość na terenie całego kraju nie przekracza 300 ha i nie utraci charakteru rolniczego przez okres 5 lat od dnia zawarcia aktu oraz że znany jest jej obowiązek osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi nabywana nieruchomość rolna przez okres 5 lat od dnia nabycia i nie dokona jej zbycia. Strona oświadczyła także, że spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis w rolnictwie w zakresie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czego organ nie kwestionował. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. uznał, że nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż Skarżąca nie dopełniła jednego z warunków zwolnienia, a mianowicie utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności. Organ zauważył, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), aby został spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Kupujący musi być w chwili nabycia gruntu właścicielem jakiś użytków rolnych lub ich posiadaczem, które nie mieszczą się w definicji gospodarstwa rolnego i dopiero "dołączenie do nich" nowo nabywanych gruntów skutkuje utworzeniem gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zwolnienie nie przysługuje, jeśli gospodarstwo rolne, które jest przedmiotem sprzedaży, już istnieje na moment dokonania czynności. W takiej bowiem sytuacji nie realizuje się przesłanka utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] maja 2020 r. Skarżąca nabyła grunty rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 11 ha. W piśmie z dnia [...] października 2020 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. wyjaśniła, że do dnia zawarcia umowy kupna gospodarstwa rolnego nie była w posiadaniu gruntów rolnych. Na dzień dokonania zakupu nieruchomości była jedynie właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w S. K.. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 2 ustawy, gdyż nie doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego, bo nie była ona w posiadaniu gruntów rolnych, wraz z którymi nabyta nieruchomość utworzyłaby gospodarstwo rolne. Zatem gospodarstwo rolne już istniało i zostało tylko w drodze umowy sprzedaży przeniesione na inny podmiot, nie posiadający dotychczas użytków rolnych. Organ zauważył, że celem zastosowania przedmiotowego zwolnienia była poprawa struktury agrarnej i zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych poprzez wspieranie tworzenia nowych gospodarstw i prowadzenia na nich produkcji rolnej. W omawianej sytuacji gospodarstwo rolne już funkcjonowało, nastąpiła tylko zmiana właściciela gruntu, dlatego nie znajduje w sprawie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, uwzględniając wszystkie okoliczności mające wpływ na jego obliczenie. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]przy zastosowaniu 2% stawki podatku, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu, że w następstwie nabycia nieruchomości o nr [...], [...], [...] Skarżąca nie utworzyła gospodarstwa rolnego, albowiem w dacie nabycia nie posiadała innych gruntów rolnych. Zdaniem Skarżącej nabycie to należy traktować jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku z uwagi na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, albowiem ustawodawca jako przesłanki zwolnienia nie wprowadził wymogu uprzedniego posiadania przez nabywcę innych gruntów rolnych, przed datą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie uchylenia w całości decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu, a dotyczące tego, że organy obu instancji wydając decyzje naruszyły art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, gdyż zdaniem Skarżącej zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca podniosła, że z treści tego przepisu nie wynika, aby w dniu zawarcia umowy tj. [...] maja 2020 r. Skarżąca musiała być w posiadaniu jakichkolwiek gruntów rolnych, bo gdyby ustawodawca miał zamiar uregulowania zwolnienia w taki sposób, to w tym przepisie zostałyby zawarte słowa "z już posiadanymi gruntami rolnymi". Zatem w ocenie Skarżącej, nie jest konieczne posiadanie gruntów rolnych w momencie zawierania umowy, aby skorzystać ze zwolnienia. Skarżąca wskazała, że zawierając przedmiotową umowę utworzyła gospodarstwo rolne i stała się rolnikiem. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy. W związku z tym, w momencie nabywania gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne, jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego, ponieważ dopiero je utworzy. Ponadto Skarżąca podniosła, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady równości, albowiem nabywca posiadający choćby niewielki użytek rolny i nabywając duże gospodarstwo byłby zwolniony z opodatkowania, a ten, który nie posiada nic i nabywając takie samo gospodarstwo, chcąc przy tym zostać rolnikiem, nie może skorzystać ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] maja 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. W ocenie organu, Skarżącej jako nabywcy nieruchomości nie przysługuje zwolnienie określone w wymienionym przepisie, bowiem na dzień nabycia nie była w posiadaniu gruntów rolnych. Na wskazany dzień była jedynie właścicielem lokalu mieszkalnego. Tym samym nie spełniła warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego zawartego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Z kolei Skarżąca podnosi, że z treści tego przepisu nie wynika, iż dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest, aby nabywca był już w posiadaniu jakichkolwiek gruntów rolnych. Uważa, że jako kupująca grunty spełniła wszystkie warunki określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem strona Skarżąca zawierając umowę nabycia utworzyła gospodarstwo rolne i stała się rolnikiem. W ocenie Sądu, rację w sprawie należy przyznać Skarżącej. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 271/20, a wniesiona od niego skarga kasacyjna wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3470/21 została oddalona. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku WSA i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją. Na początek rozważań podać należy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z przepisów tych wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów; 2)sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami; 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 4) nowo utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. W ocenie organu spełnienie warunku 1 i 2 nie było kwestionowane. Niewątpliwie czynnością cywilnoprawną była sprzedaż gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem organu, jak już wskazano na wstępie, podatnik nie spełnił jednak warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Jak podano w treści zaskarżonej decyzji, fakt nieposiadania przez nabywającego na dzień zawarcia przedmiotowej umowy żadnych użytków rolnych wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie doszło do jego utworzenia. W omawianej sytuacji gospodarstwo rolne już funkcjonowało, nastąpiła tylko zmiana właściciela gruntu, dlatego nie znajduje w sprawie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie (s. 5 zaskarżonej decyzji). W ocenie tut. Sądu powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z art. 9 pkt 2 u.p.p.c. nie wynika, że dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci utworzenia gospodarstwa rolnego, konieczne jest, aby kupujący na dzień nabycia był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego lub był w ich posiadaniu. Jednym z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest, aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy) oraz aby doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy czym oczywiste jest, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. W świetle powyższego dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Stanowisko powyższe zajął w przywołanym wyroku WSA w Opolu (podobnie: wyrok WSA w Gliwicach z 18.06.2020r. I SA/Gl 1220/19; wyrok WSA w Gdańsku z 11.08.202 r. I SA/Gd 348/20, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18.09.2020 r. I SA/Go 237/18). W związku z tym, argumentacja organu, że w niniejszej sprawie gospodarstwo rolne już istniało na moment dokonania czynności, było przedmiotem sprzedaży, a zatem nabywca nie utworzył gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania tej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, który nie posiada na dzień zawarcia umowy sprzedaży żadnych użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego. Zdaniem tut. Sądu w niniejszej sprawie, na moment dokonania sprzedaży istniało gospodarstwo rolne zbywcy, a zatem nabywca w wyniku dokonania tej czynności utworzył własne gospodarstwo rolne. Jak trafnie podkreślono w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 271/20 taka interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wbrew stanowisku organu, nie podważa celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Biorąc zatem pod uwagę wykładnię językową, celowościową i zasadę równości trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zbywcy na rzecz nabywcy, który przed dniem umowy sprzedaży nie posiadał gruntów rolnych, a który w wyniku tej transakcji utworzył własne gospodarstwo rolne o odpowiednim areale określonym w powyższym przepisie. Skoro celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, przyjęcie takiej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi wręcz jego urzeczywistnienie. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszył przepis prawa materialnego – art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dokonując jego błędnej wykładni i zastosowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi w wysokości [...] zł (Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika).