I SA/Bd 190/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości spółki D. w W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres styczeń - czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz Syndyka masy upadłości spółki D. w W. w upadłości likwidacyjnej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Sygn. akt I SA/Bd /13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej za okres styczeń-czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna w kwocie [...] zł oraz odsetki należne w kwocie [...] zł) z tytułu podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu błędnego określenia podatnika wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym i niekwestionowanym faktem jest to, że Sąd Rejonowy w Bydgoszczy, Wydział XV Gospodarczy postanowieniem z dnia 04 listopada 2009 r. sygn. akt XV GU 98/09 ogłosił upadłość dłużnika D. S. A. w W. obejmującą likwidację majątku upadłego, wyznaczając jednocześnie sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że mimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podmiotu - podatnikiem podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. jest D. S.A. w upadłości likwidacyjnej. W tym zakresie organ wskazał, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Skarb Państwa, a prawo użytkowania gruntu do dnia 05 grudnia 2089 r. należy do podmiotu D. S.A. w W. w upadłości likwidacyjnej. Organ podkreślił, że spółka ta została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. handel sprzętem agd, rtv, meblami), należało zatem uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości, albowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się zatem status prawny podmiotu - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem. W ocenie Kolegium, dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, iż przestanie ona być przedsiębiorcą. Spółka figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, pod nr KRS [...]. Dlatego też, zdaniem Kolegium, fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego oraz posadowionych na gruncie budynków. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie jest istotny status syndyka - czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne - ponieważ syndyk nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadła spółka. Organ odwoławczy zauważył również, że od momentu ogłoszenia upadłości kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości nie była kwestionowana przez syndyka, natomiast będące przedmiotem rozważań zaległości powstałe z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-czerwiec 2012 r. wynikają ze składanych deklaracji na ten podatek. Odnosząc się do zasadności złożonego wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2012 r. organ wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż D. S.A. w upadłości likwidacyjnej jest przedsiębiorcą, w jej przypadku w pierwszej kolejności znajdzie zastosowanie art. 67b o.p., przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.), przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006) oraz przepisy zawarte w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004 r.). Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik wskazuje we wniosku, iż znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, organ podatkowy powinien ustalić, czy trudności te mają charakter trwały lub strukturalny. Tylko takie bowiem uzasadniają odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi jako naruszające zasady udzielania pomocy de minimis. W przypadku stwierdzenia, że analizowane trudności mają charakter przejściowy, incydentalny, istnieje możliwość przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika m.in. do przedłożenia zaświadczeń o pomocy de minimis otrzymanej w okresie bieżącym oraz dwa poprzedzające go lata kalendarzowe, Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenia, że przedsiębiorstwo jest/nie jest zagrożone w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. syndyk masy upadłości D. S.A. w W. w upadłości likwidacyjnej udzielił odpowiedzi, że spółka nie korzystała z pomocy de minimis w latach 2010-2012; spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od dnia ogłoszenia upadłości; a w związku z tym, że spółka jest w stanie upadłości likwidacyjnej, oświadczenie, że przedsiębiorstwo jest/nie jest zagrożone w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych jest bezprzedmiotowe. Prezydent Miasta B. w decyzji zajął odmienne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych, co wyklucza możliwość pozytywnego rozpoznania wniosku w ramach ulgi de minimis. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, stwierdzając, że D. S.A. w upadłości likwidacyjnej znajduje się w zagrożonej sytuacji, gdyż postawiona jest w stan upadłości. Spółka od dnia 04 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a zaległości w podatku od nieruchomości powstały na skutek niepłacenia na bieżąco, w ustawowych terminach podatku od nieruchomości, z uwagi na brak wolnych środków pieniężnych. Jak wskazał organ pierwszej instancji, stan środków pieniężnych na dzień 27 sierpnia 2012 r. wynosił [...] zł. Ze sprawozdań finansowych wynikają wygenerowane przez spółkę straty: w roku 2010 w wysokości [...] zł, a w roku 2011 w kwocie [...] zł. Ponadto, zgodnie ze sprawozdaniem merytoryczno-rachunkowym, w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego, za marzec-maj 2012 r. spółka uzyskała wpływy w kwocie [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Z dzierżawy majątku upadłego przedsiębiorstwa w okresie styczeń-czerwiec 2012 r. uzyskano dochód w wysokości [...] zł, a ze sprzedaży ruchomości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że uzyskiwane wpływy nie są wystarczające z uwagi na fakt, że większość zapasów magazynowych została wyprzedana, środki pieniężne z prowadzonych postępowań egzekucyjnych, opłat za wynajem pomieszczeń pokrywają jedynie bieżące koszty stałe, a brak zainteresowanych kupnem nieruchomości objętej hipoteką stanowi dodatkową trudność dla syndyka. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Kolegium, sytuacja spółki nosi znamiona "przedsiębiorstwa zagrożonego" w rozumieniu Wytycznych, co spowodowało, że nie mogła zostać jej przyznana pomoc de minimis. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", organ stwierdził, że nie musiały być rozważane przez organ pierwszej instancji, wobec prawidłowych ustaleń, że podatnikowi nie może być przyznana wnioskowana przez niego forma pomocy. W sytuacji gdy ustalono, że dany podmiot został prawidłowo zakwalifikowany i spełnia warunki ku temu, by go uznać za podmiot zagrożony w rozumieniu Wytycznych, organ nie ma obowiązku badania tych przesłanek. Jest to bowiem przeszkoda formalna do prowadzenia dalszego postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 o.p. W ocenie strony, niekorzystną decyzję oparto na interpretacji przepisów podatkowych i unijnych dotyczących pomocy publicznej oraz błędnym założeniu, że stroną postępowania jest upadła spółka, a syndyk jest jej reprezentantem. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe pominęły fakt, iż kontynuowanie postępowania upadłościowego leży w interesie ogółu, w tym innych wierzycieli, których wierzytelności w przypadku kontynuowania postępowania mają szanse na częściowe zaspokojenie. Skarżący wskazał, że wniosek o umorzenie zaległości złożył syndyk masy upadłego, a nie upadła spółka, syndyk nie jest reprezentantem upadłego, ponieważ działa na podstawie orzeczenia sądu pod nadzorem sędziego komisarza i rady wierzycieli. Zaznaczył, że stroną postępowania nie jest spółka D. S.A. W ocenie skarżącego, skoro wniosek o umorzenie zaległości złożył syndyk, to on jako strona prowadzonego postępowania winien być adresatem decyzji, dlatego też działania organów podatkowych skutkować powinny nieważnością prowadzonego postępowania. Następnie skarżący wskazał, że syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko likwidację masy upadłości, wiec nie jest przedsiębiorcą, dlatego też rozpatrywanie wniosku na podstawie art. 67b § 1 o.p., zamiast art. 67a § l pkt 3 o.p. jest błędne. W związku z tym, w ocenie skarżącego, powołane zasady pomocy publicznej oraz pomocy de minimis są zbędne w sprawie i nie mają znaczenia w rozstrzyganiu przedmiotu sporu. Organy podatkowe rozpoznając sprawę zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinny orzec o zaistniałych przesłankach umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący podkreślił, że w dniu 04 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość firmy D. S.A. w W., jednocześnie ustanawiając syndyka masy upadłości. Nieruchomość przy ul. [...] w B. została częściowo odłączona od mediów, a inne nieruchomości, akcje i udziały zostały zbyte przez zarząd spółki przed ogłoszeniem upadłości, miały miejsce nieprawidłowości w obrocie towarem i zakładowym funduszem ZPCHR. Skarżący wskazał, że dotychczas w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku uzyskano spłatę zadłużenia w minimalnej części, co nie pozwala na pokrycie w całości kosztów postępowania upadłościowego. Wpływy z wyprzedaży towarów oraz wyposażenia i środków trwałych przeznaczane są na bieżące koszty i nie pokrywają kosztów podatku od nieruchomości. Skarżący stwierdził również, że obecnie nieruchomość jest wykorzystywana na biuro syndyka, prowadzenie wyprzedaży reszty towarów w ramach upadłości oraz częściowo wynajem, co daje łącznie 14,7% ogółu powierzchni użytkowej zajętej na działalność gospodarczą. Nieruchomość była przedmiotem czterech przetargów, na które nie zgłosił się żaden oferent. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie skarżącego powodują narastanie zadłużenia w podatku od nieruchomości. Przywołane okoliczności, w ocenie skarżącego przemawiają za uznaniem, że w sprawie zachodzi uzasadniony interes podatnika jak i interes publiczny, w postaci możliwości kontynuowania postępowania upadłościowego. Skarżący nie zgodził się również z traktowaniem nieruchomości w całości jako nieruchomości na której prowadzona jest działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż tam wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 67b o.p., poprzez brak rozpatrzenia okoliczności istotnych, o jakich w nim mowa, tj. tego czy wnioskodawca miał status "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą". W sprawie w dniu 6 lipca 2012 r. Syndyk Masy Upadłości "D." S.A. w W. w upadłości likwidacyjnej złożył w Urzędzie Miasta B. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. W takim wypadku należało zastosować art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67 b § pkt 1-3 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; które stanowią pomoc publiczną. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak już wskazano istotą zapisu art. 67b o.p. jest fakt "prowadzenia działalności gospodarczej" (a nie jak chce tego organ bycia "przedsiębiorcą" ). Nie można zapominać, że rygory przyjęte w wypadku ulg w płatności podatku dla osób prowadzących działalności gospodarczą mają swe źródło w przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, kiedy to zaczął obowiązywać art. 87 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (Dz.U.2004.90.864/2), gdzie czytamy, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. WSA wyjaśnia, że przepis ten wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por.: wyrok z 18 grudnia 2008r., Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej v. Komisja Wspólnot Europejskich, ZOTSiS 2008/11-/II-3745). Z uwagi na to, należy wskazać na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 1 załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 9.08.2008). Zgodnie z tą definicją za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Zalicza się tu w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki lub konsorcja prowadzące regularną działalność gospodarczą. Równie szerokie jest pojmowanie beneficjenta pomocy w powołanej ustawie o pomocy publicznej. Jest nim - zgodnie z art. 2 pkt 16 - podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa i rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną. Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do formalnych przesłanek bytu podmiotu, ale chodzi o faktycznie wykonywaną działalność. Tego organ nie rozpatrzył. Przedwcześnie uznał, że skoro spółka egzystuje do czasu wykreślenia jej z KRS, to podlega pod rygory art. 67b o.p. Należy pamiętać, że w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób wskazujący na ich współzależność. Przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących stron postępowania podatkowego, tj. na art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu; "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, każdy kto żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność taka się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy." Uznać wobec tego należy, że stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego( art. 75, art. 144 § 1 i § 2). Skoro syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek od zysku upadłego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok W.S.A. w Poznaniu z dnia 19.10.2007 r., sygn. Akt I SA/Po 653/07). Faktem jest, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłego, jak również, że po ogłoszeniu upadłości, upadły jest nadal podatnikiem. Dlatego też wprawdzie syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego. Podatnikiem nie jest też sama masa upadłości. Dlatego też organy upadłego przedsiębiorstwa nie mają uprawnień do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc i możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku sprawiają, że organy upadłego nie są uprawnione do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego przedsiębiorstwa (por wyrok NSA z dnia 13.03.2008 r., sygn. Akt IFSK 407/07). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 14.09. 2007 r., sygn. Akt II FSK 996/06, "Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych." Z kolei zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Skoro zatem z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy (pozostaje natomiast stroną tylko w znaczeniu materialnoprawnym). Powyższe świadczy o tym, że rola syndyka splata się z rolą samego podatnika i w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w jej funkcjonalnym znaczeniu należy badać podmiot całościowo. Organ musi w przypadku stosowania art. 67 b każdorazowo badać czy beneficjent pomocy de facto prowadzi działalność gospodarczą, w tym rozumieniu, że przyznanie pomocy mogłoby sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów' w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W przypadku gdy w sprawie występuje syndyk, należy postrzegać sytuację beneficjenta jako sytuację złożoną. Kluczem do prawidłowej odpowiedzi jest rozpoznanie, czy w przypadku podmiotu także z majątkiem zarządzanym przez syndyka, można doszukać się faktycznej działalności gospodarczej. W sprawie, spór polegał między innymi na tym, że syndyk twierdzi, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, ale likwidację majątku. Zatem obowiązkiem organu było udzielenie jasnej odpowiedzi, jakie jest jego stanowisko w tej sprawie. Z materiału sprawy wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast ocenę działań syndyka pominięto jako nieistotną. Brak tych rozważań jest powodem do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na marginesie WSA zauważa, że organ opierając się na art. 67b § 1 pkt 2 uznał, że sytuacja spółki nosi znamiona "przedsiębiorstwa zagrożonego", co spowodowało, iż nie mogła zostać jej przyznana pomoc de minimis. Wskazał przy tym, że w przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu takie stanowisko narusza art. 67b o.p., poprzez błędne zastosowanie gdyż organowi z pola widzenia umknęła całość zapisu art. 67b, w szczególności zapis art. 67b § 1 pkt 1. Nie ma powodów do tego, by podatnikowi, ograniczać możliwość wystąpienia o umorzenie zaległości podatkowej do pomocy de minimis, a takie stanowisko zdaje się prezentować kontrolowana decyzja, tylko dlatego że prowadzi działalność gospodarczą. W sprawie organ odmówił prawa do pomocy opierając na zapisie pkt. 7 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2006.379.5), gdzie zapisano, że niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Jednak, po to by odmawiać pomocy de minimis powołując się na warunki jej przyznania, należało się zastanowić, czy w ogóle w sprawie może być mowa o tego rodzaju uldze. WSA stwierdził, że w pkt 8 rozporządzenia zapisano, że w świetle doświadczeń Komisji można uznać, że pomoc nieprzekraczająca pułapu 200.000 EUR w okresie trzech kolejnych lat nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i/lub nie zakłóca bądź nie grozi zakłóceniem konkurencji, a zatem nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 Traktatu. Dla podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego pułap należy ustalić na poziomie 100.000 EUR. Taki zapis jednoznacznie usuwa spod rygorów pomoc, o jakiej mowa w sprawie, gdyż z decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, a organ odwoławczy tego nie podważył, że łączna kwota udzielonej pomocy de minimis nie przekroczy 200 tys. EUR. Zatem wracając do przepisów prawa krajowego, należało uznać, że w przedstawionej sytuacji organ nie wykazał konieczności ograniczenia się do art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Z pewnością nie wynika to z faktu, że podatnik jest przedsiębiorcą, jak zapisano w kontrolowanej decyzji. Ponadto, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż jej uzasadnienie nie tłumaczy motywów działania organu. Przede wszystkim zawiera sprzeczność, kiedy to organ powołując się na art. 67b § 1 pkt 2 odmawia prawa pomocy de minimis i jednocześnie bez dalszego wyjaśnienia bada przesłanki z art. 67 a 1 pkt 3. Przepisy art. 67 a i 67b dzielą podatników na tych prowadzących i nie prowadzących działalności. Zatem organ musi po pierwsze jasno określić czy uznaje wnioskodawcę za należącego do jednej czy do drugiej grupy. Organ z jednej strony wyraźnie ustala, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, z drugiej pisze o jej wpływach. Nie wiadomo jednak jakie ma to przełożenie na stosowane prawo. Dodatkowo w decyzji wyraźnie zaznaczono, że pomoc nie przekroczy 200tys. Euro, a mimo to stosuje się rygory rozporządzenia, do pomocy, która jak wskazano w pkt 8 nie podlega przepisom art. 87 ust. 1 Traktatu. Wewnętrzna sprzeczność decyzji czyni koniecznym jej uchylenie. Takie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ma pewności czy jakie konkretnie stanowisko było bazą dla końcowego orzeczenia. WSA wskazuje, że sprawa wraca do organu pierwszej instancji, który musi zbadać czy w stanie faktycznym wnioskodawca ma przymiot podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero wówczas można rozstrzygnąć, który z przepisów ma zastosowanie. Mając powyższe na względzie oraz ar. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.