I SA/Bd 192/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023r. sprawy ze skargi D. Sp. k. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2023r. nr 0401-IOV2.4103.74.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł (w tym za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł) i jej zwrot na rachunek bankowy. Jako podstawę prawną żądania spółka wskazała art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Skarżąca stwierdziła, że nadpłatę stanowią nienależnie uregulowane przez nią odsetki od zaległości podatkowej. Wyjaśniła, że uiściła zaległość podatkową wynikającą z wydanych wobec niej decyzji wraz z odsetkami, przy czym - w ocenie spółki - uregulowana przez nią należność jest zawyżona, gdyż nie uwzględnia określonych w przepisach O.p. okresów nienaliczania odsetek. Zdaniem strony w sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., ponieważ ani strona, ani jej przedstawiciel nie przyczynili się do przedłużenia trwania postępowań ponad terminy określone w art. 139 O.p. W opinii skarżącej przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło wyłącznie z przyczyn zależnych od organu i jego opieszałości w podejmowaniu poszczególnych czynności procesowych. Według strony, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p., nie była ona zobowiązana do uiszczania odsetek od zaległości podatkowych za wskazane w tych przepisach okresy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł i jej zwrotu. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadził wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Przedmiotowe postępowania zostały zakończone wydaniem wobec spółki: 1) decyzji z dnia [...] r., którą określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł; 2) decyzji z dnia [...] r., którą określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w łącznej kwocie [...]zł. Kwestionując zasadność rozstrzygnięć dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., spółka złożyła odwołania od wskazanych wyżej decyzji. Po rozpoznaniu spraw w toku postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia dniu 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 482/22 oddalił skargę spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (orzeczenie nieprawomocne) oraz wyrokiem z dnia z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 480/22 oddalił skargę spółki oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. (orzeczenie nieprawomocne). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przeanalizował przebieg postępowań podatkowych przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz postępowań odwoławczych przeprowadzonych przez organ podatkowy drugiej instancji, w tym czynności podejmowane przez organy oraz działania podejmowane przez stronę postępowania. Odnośnie przebiegu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. organ stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż organ podatkowy pierwszej instancji pozostawał w półrocznej bezczynności, bowiem w okresie od [...] r. do [...] r. podejmował dynamicznie i sukcesywnie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Kalendarium czynności bezsprzecznie wskazuje na dynamikę postępowania i inicjatywę dowodową organu podatkowego realizującego zasadę prawdy obiektywnej. Dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wydania właściwego rozstrzygnięcia, w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy wymagający dogłębnej analizy i oceny. Natomiast w zakresie przebiegu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy czynności jednoznacznie świadczą o aktywnym prowadzeniu postępowania podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość opóźnienia w zakończeniu postępowania podatkowego podyktowane zostały obiektywnymi okolicznościami niezależnymi od organu. Materiał dowodowy obrazuje, że organ podatkowy w tej konkretnej sprawie podejmował nawet kilka czynności procesowych w tej samej dacie lub dzień po dniu. W ocenie organu przebieg postępowania, w tym działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., są przejawem prawidłowego prowadzenia postępowania. Organ podatkowy podejmował w tym okresie aktywne i racjonalnie uzasadnione działania. Spółka bezpodstawnie zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji bezczynność. Szeroki zakres postępowania dowodowego był racjonalnie uzasadniony a przedłużenie terminu zakończenia postępowania z pewnością nie powstało z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Organ również wskazał na przebieg postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r., stwierdzając, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapoznawał się z obszernym materiałem dowodowym zawartym w przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. aktach sprawy oraz z treścią złożonego przez spółkę odwołania i załączonych do niego załączników, a następnie umożliwił spółce skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ uwzględnił również wniosek spółki, uznając, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty spółki co do bezczynności organów w czasie prowadzenia postępowania są całkowicie chybione. Przebieg postępowania odwoławczego świadczy o tym, że niesłusznie spółka zarzuca zwłokę z wydaniem decyzji. Z pewnością opóźnienie w zakończeniu postępowania nie było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organu odwoławczego. W tym zakresie organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego spółka składała kolejne pisma i załączniki, co skutkowało koniecznością zapoznawania się z ich treścią przez organ oraz obowiązkiem ich rozpatrzenia wraz z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Organ podkreślił, że spółka jest niekonsekwentna w swoich działaniach, bowiem z jednej strony zarzuca bezzasadne przedłużanie postępowania, natomiast z drugiej strony to właśnie spółka domagała się jego przedłużenia, składając kolejne pisma i wnioski, jak chociażby pismo z dnia [...] r., w którym złożyła m. in. wniosek o przedłużenie prowadzonego postępowania odwoławczego do czasu ustosunkowania się do treści pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i zajęcia przez organ stanowiska w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Przedkładanie przez spółkę dokumentów i składanie przez jej przedstawicieli wyjaśnień było rozłożone w czasie i obejmowało także etap postępowań odwoławczych. Przeprowadzenie jednego dowodu powodowało potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów wskazanych przez spółkę. Organ podkreślił, że działania spółki wielokrotnie były powodem opóźnień w przeprowadzaniu dowodów. Dla przykładu wskazał wnioski o przesunięcie terminów przesłuchań wspólników spółki - D. P. i R. P.. Ponadto spółka zwlekała z udzielaniem odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., a pełnomocnik spółki dwukrotnie wnosił o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi (powołując się m.in. na nieobecność członków zarządu spowodowaną sezonem urlopowym). Nie bez wpływu na czas trwania postępowań pozostawały również składane przez spółkę wnioski dowodowe, które dotyczyły m.in. przeprowadzania dowodów z zeznań osób, które wcześniej zostały już przesłuchane, co prowadziło do swoistego "powtórzenia" przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych samych osób przy zadawaniu dodatkowych pytań dotyczących nieco innych okoliczności (dotyczy dowodów z zeznań wspólników spółki - D. P. i R. P.). Okoliczność braku stawienia się na przesłuchania w wyznaczonym terminie osób, które miały zostać przesłuchane w charakterze świadków (niezależnie od tego czy była usprawiedliwiona i poprzedzona wcześniejszym poinformowaniem organu, czy też nie), skutkowała koniecznością ponownego kierowania przez organy (tj. zarówno przez organ prowadzący postępowanie, jak i organ podatkowy realizujący wnioski w ramach pomocy prawnej) wezwań do świadków i informowania strony o nowych zaplanowanych terminach przesłuchań, co także wpływało na czas trwania postępowań. Niezgłaszanie się świadków na przesłuchania, które miało miejsce w toku postępowań podatkowych, brak szybkiej reakcji na wezwania kierowane przez organ podatkowy, są okolicznościami zupełnie niezależnymi od organów podatkowych. Czas niezbędny na oczekiwanie na przeprowadzenie dowodu, czy otrzymanie wnioskowanych wyjaśnień lub dokumentów, nie jest w żadnym stopniu zależny od organu prowadzącego postępowanie. Znamienny jest również fakt, że o prolongatę terminu do złożenia zeznań wnosiły osoby, o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik spółki, a mianowicie: D. P., P. B., czy Z. Ł.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w omawianych sprawach, tj. w postępowaniach podatkowych i postępowaniach odwoławczych zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 O.p. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie można zastosować "zwolnienia" od naliczania odsetek za zwłokę za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego) i w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji), gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania. W ocenie organu, przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia spraw, ponieważ podejmowane przez organy działania miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności poszczególnych spraw, posiadających znaczenie dla ich prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można jednak uznać, aby terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności, nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu. Chronologia podejmowanych czynności w trakcie poszczególnych postępowań świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Przedłużenie postępowań podatkowych i odwoławczych nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji. W ocenie organu, spółka niesłusznie zarzuca organom podatkowym opieszałość w prowadzeniu postępowania, sugerując, że była ona ukierunkowana na zwiększenie kwoty odsetek i ogólnego ciężaru podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również na złożoność spraw prowadzonych wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za badane miesiące 2015 r. Wskazał na istnienie oszustw o znamionach karuzeli podatkowych, które mają skomplikowany i złożony charakter, gdyż dokonanie czynności u bezpośrednich kontrahentów, zmierzające do próby identyfikacji źródła pochodzenia towaru, poprzedzają czynności u dalszych dostawców, co czyni kontrolę w tym zakresie długotrwałą. W wyniku podjętych działań kontrolnych ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L. oraz V. sp. z o.o., a w rozliczeniu za sierpień 2015 r. powiększyła podstawę opodatkowania i podatek należny o wartości wynikające z tzw. "pustych faktur" wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. Według zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur przedmiotem rzekomych nabyć i dostaw była kawa w dużych hurtowych ilościach. W toku postępowania podatkowego za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadził lub pozyskał bądź podjął się próby przeprowadzenia lub pozyskania znacznej liczby dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej chronologia zdarzeń potwierdza prawidłowe zorganizowanie przeprowadzonych postępowań. Pozyskanie każdego z dowodów zgromadzonych z inicjatywy organu podatkowego było uzasadnione tokiem postępowania i jego zakresem, a ocena zgromadzonych dowodów jest prawidłowa i została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik spółki wielokrotnie osobiście zapoznawał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach spraw, wykonywał również fotokopie wybranych dokumentów. Spółce wydano również kopie akt dotyczących w obu postępowań toczących się przed organem podatkowym pierwszej instancji. Tym samym przedstawiciele spółki doskonale zdawali sobie sprawę zarówno z tego jaki materiał został zgromadzony, jak również jakie czynności podejmowały organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań (przy czym część zrealizowanych dowodów została przeprowadzona na wniosek spółki). Spółka nie wnosiła jednak żadnych zastrzeżeń - ani do zgromadzonego materiału dowodowego, ani do sposobu i jakości przeprowadzania postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik spółki był zawiadamiany o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie stosownym postanowieniem, którego uzasadnienie w sposób niebudzący wątpliwości wskazywało przyczyny niedotrzymania terminu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z naruszeniem terminów wskazanych w ustawie; - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. przez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zostały spełnione, a do opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych doszło wyłącznie z powodu opieszałego prowadzenia postępowań; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. przez ich niezastosowanie będące konsekwencją przyjęcia, że możliwość przypisania współodpowiedzialności podatnikowi za naruszenie terminów ustawowych w wydaniu decyzji może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Zdaniem skarżącej, w stosunku do ww. postępowań nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., albowiem strona ani jej przedstawiciel nie przyczynili się do przedłużenia trwania postępowania ponad określone w art. 139 O.p. terminy. Przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło wyłącznie z przyczyn zależnych od organu i jego opieszałości w podejmowaniu poszczególnych czynności procesowych. W ocenie strony, wiele z czynności przeprowadzonych podczas postępowań zarówno przed organem pierwszej i drugiej instancji podejmowanych było z kilkutygodniowymi, a nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone, a bezczynność ta nie została w sposób przekonujący i precyzyjny uzasadniona. Przy takim zaangażowaniu organów w prowadzenie postępowań, niemożliwym było zakończenie ich w terminach wynikających z ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Wnioskiem z dnia [...] r. spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł. Skarżąca wskazała, że nadpłata stanowi uregulowaną przez spółkę zaległość podatkową wraz z odsetkami wynikającą z decyzji podatkowych. W ocenie strony, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p., nie była ona zobowiązana do uiszczania odsetek od zaległości podatkowych za wskazane w powyższych przepisach okresy. Przy tym, zdaniem spółki, w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., albowiem ani ona, ani jej przedstawiciel nie przyczynili się do przedłużenia trwania postępowania podatkowego ponad terminy określone w art. 139 O.p. Przedłużenie terminu biegu postępowania, w opinii wnioskodawcy, nastąpiło wyłącznie z przyczyn zależnych od organu i jego opieszałości w podejmowaniu czynności procesowych. Według natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przepisy te mogą być bowiem stosowane wtedy, gdy ich zastosowania nie wyklucza art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organu w zakresie postępowań objętych wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, przedłużenie postępowań nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Spór zatem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie naliczył odsetki od zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r. w związku z toczącymi się w latach 2019-2022 postępowaniami przed organami podatkowymi i odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z tego ostatniego przepisu wynika, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z kolei w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Celem powyższych regulacji jest niewątpliwie dążenie do podniesienia efektywności działań organów skarbowych, zminimalizowanie możliwości popełnienia nadużyć podatkowych oraz wzmocnienie instrumentów ochrony praw i interesów podatników oraz zrównanie pozycji procesowej organu i strony postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 i II FSK 907/08; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11; z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3441/15; z 19 maja 2016 r., II FSK 804/15; z 28 października 2020 r., II FSK 1768/18). Podkreślić należy, że na organie podatkowym, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, str. 625-626, 874-876). Dodatkowo zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organ jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tej sytuacji nie można przyjąć, że w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności nie dochodzi do wydania decyzji w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. lub decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek. Organy nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ, odnosząc się do zarzutów strony, w sposób szczegółowy przedstawił przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. zarówno przed organem pierwszej instancji, jaki i organem drugiej instancji (str. 8-26). W skardze strona nie formułuje konkretnych, merytorycznych zarzutów podważających w tym zakresie twierdzenia organu. Przedstawiła natomiast wykaz czynności podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu prowadzonym za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. Jej zdaniem analiza tego wykazów pozwala stwierdzić, że podejmowane przez organy podatkowe czynności procesowe nie następowały w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie, a postępowanie nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania niektórych czynności. Należy jednak zauważyć, że zawarte w skardze zestawienia nie zawierają wszystkich podjętych przez organy działań. Nie uwzględniono wielu opisanych w zaskarżonej decyzji czynności organu, chociażby wezwań kierowanych do innych organów (podatkowych, ścigania), wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadków, czy pism skarżącej. Przykładowo w odniesieniu do postępowania przed organem pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2015 r. strona pominęła, że w celu zweryfikowania zasadności dokonanego przez spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez V. sp. z o.o. sp. k., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. pismem z dnia [...] r. wystąpił do Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd w Poznaniu, aby pozyskać informacje o tym podmiocie. Wskazać też należy, że zaplanowane na dzień [...] r. przesłuchanie D. P. nie odbyło się. W dniu [...] r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo D. P. dotyczące przesunięcia terminu przesłuchania ze względu na stan zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przychylił się do złożonego wniosku i pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. przesunął termin przeprowadzenia dowodu z zeznań. Przesłuchanie zostało zaplanowane na dzień [...] r. i tego dnia D. P. złożył zeznania. Odpowiedź z Centralnego Biura Śledczego Policji w Poznaniu z informacją o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wpłynęła do organu podatkowego w dniu [...] r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zawiadomił stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania do dnia [...] r., wskazując, że powodem przedłużenia terminu było przesunięcie terminu przesłuchania D. P., ze względu na przedłożone przez niego zwolnienie lekarskie. Należy również zauważyć, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. D. (księgowej w przedsiębiorstwie będącym rzekomo kontrahentem spółki) w charakterze świadka. Pomimo dwukrotnie wystosowanych wezwań do zgłoszenia się celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, przesłuchania zaplanowane na dzień [...] r. i dzień [...] r. nie odbyły się ze względu na brak stawiennictwa A. D.. Następnie pismem z dnia [...] r. spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie oraz wniosła o włączenie do akt sprawy wskazanego przez siebie dokumentu, stwierdzając, że niewłączenie tego dokumentu będzie stanowiło przesłankę postawienia zarzutu niekompletności materiału dowodowego w sprawie. Te przykładowo wskazane czynności, pominięte przez skarżącą w przedstawionym zestawieniu w odniesieniu do postępowania przed organem pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., dowodzą, że zestawienie te prezentuje przebieg powyższego postępowania w sposób wybiórczy i niepełny. Z podobnych względów za wybiórcze i niepełne należy uznać pozostałe, zawarte w skardze zestawienia czynności podejmowanych przez organy podatkowe. Zestawienia te nie mogą zatem świadczyć o tym, że organy w sposób opieszały prowadziły postępowania podatkowe. Strona podkreśliła także, że opisana chronologia zdarzeń wskazuje, iż złożyła w sprawie sześć pism, z których większość miała umocowanie w wezwaniach organu do złożenia przez nią pism wyjaśniających. Odnosząc się do tej kwestii - w zakresie postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. - wskazać trzeba, że pismem z dnia [...] r. skarżąca złożyła odwołanie wraz z dwunastoma załącznikami. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niemniej jednak skarżąca nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni. Pełnomocnik skarżącej stawił się w dniu [...] r. w Izbie Administracji Skarbowej w B., informując, że wypowie się na piśmie w sprawie zebranego materiału dowodowego i złoży wnioski dowodowe. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów w sprawie (m.in. przesłuchania świadków: R. Ś., M. S., M. K., J. G.), a także wniosek o przedłużenie prowadzonego postępowania odwoławczego, oraz przekazał dokumenty w postaci pisma spółki MPT PIK i pisma z Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Z powyższego wynika, co należy podkreślić, że to sama skarżąca domagała się przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego. Nadto, w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo skarżącej datowane na dzień [...] r., do którego pełnomocnik załączył wydruk sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 521/21. Dalej wskazać należy, że w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia [...] r., w którym pełnomocnik złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie oraz załączył kolejne dowody - kserokopie dokumentów mające potwierdzać przyjęcie towaru do magazynu skarżącej. Następnie, przy piśmie z dnia [...] r. skarżąca przekazała cztery oryginalne dokumenty mające potwierdzać przyjęcie towaru do jej magazynu. Z kolei w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło następne pismo datowane na dzień [...] r., w którym pełnomocnik złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. W sumie zatem w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. strona złożyła pięć pism. Zdaniem jednak Sądu to nie liczba pism składanych przez stronę miała wpływ na czas trwania postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. (a także pozostałych postępowań), lecz działania jakie w związku z tymi pismami musiał podejmować organ w zakresie wyjaśniania faktów i gromadzenia materiału dowodowego. Niesłusznie przy tym skarżąca wskazuje, że składała pisma, do których złożenia została zobowiązana przez organ. Organ odwoławczy wyłącznie jeden raz skierował do strony wezwanie. Ze względu na przekazanie przez skarżącą jedynie kserokopii dokumentów magazynowych (wydanie materiałów na zewnątrz - WZ i listów przewozowych – CMR), pismem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał spółkę o przedłożenie oryginałów powyższych dokumentów. W świetle powyższego nie można również zgodzić się z poglądem skarżącej, że występowały okresy bezczynności organów, a bezczynność ta nie została w sposób przekonujący i precyzyjny uzasadniona. Podkreślenia wymaga, że w skardze strona nie podała tych okresów. Nie wskazała też jakie twierdzenia organu są nieprzekonujące i nieprecyzyjne. Nie można również podzielić stanowiska spółki wyrażonego na rozprawie, że postępowania w przedmiotowych sprawach trwały pięć lat. Postępowania te były prowadzone w latach 2019-2022. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, analizując przebieg postępowań, zasadnie nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach organów. Sprawy dotyczące określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług były złożone, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów i dużego nakładu pracy. O złożoności spraw świadczą zarówno udowodnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., polegające na uszczupleniu należnych zobowiązań stanowiących dochód budżetu państwa, poprzez niedochowanie przez skarżącą należytej staranności w obrocie krajowym kawą, jak również udowodnienie udziału spółki w mechanizmie o znamionach karuzeli podatkowej. W postępowaniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy wykazano posługiwanie się przez stronę nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie tych faktur spółka zawyżyła podatek naliczony, a ponadto w sierpniu 2015 r. wystawiała faktury, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo opisane w decyzjach kończących te postępowania. Podstawą materialną rozstrzygnięć stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego utrzymujące decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, wyrokami z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 480/22 oraz z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 482/22. Z orzeczeń tych nie wynika, aby organy podatkowe wykonywały czynności w sposób opieszały. We wskazanych wyrokach stwierdzono, że organy działały skrupulatnie, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W obydwu sprawach Sąd uznał ustalenia i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego za w pełni uzasadnione i prawidłowe. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organy, przedstawione w zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, bez nieuzasadnionej zwłoki. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. Podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu przez organy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniem skarżącej, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po stronie organu. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutami, iż winien przedłużania postępowania jest organ. Należy stwierdzić, że na długość postępowań wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również obowiązek zapewnienia spółce czynnego udziału w postępowaniach na każdym ich etapie. Organ zgodził się ze skarżącą, że korzystanie przez nią z przysługujących jej praw procesowych nie mogło być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Nie zarzucono więc spółce niezgodnego z prawem działania, czy też przyczynienia się do powstania opóźnienia, ale wskazano na obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowań. W związku z powyższym właściwa i uprawniona pozostaje ocena, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organ zatem zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, bowiem uiszczone przez stronę kwoty nie zostały nadpłacone, czy zapłacone nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.