I SA/Bd 196/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku akcyzowym za miesiące od września 2009r. do października 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w P. kwotę [...]zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2018r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek złożony przez Przedsiębiorstwo A. Sp. z o.o., z siedzibą w P. 3, o wypłatę odsetek od powstałych nadpłat w podatku akcyzowym, tj. kwoty [...]zł, w związku z umorzeniem 14 postępowań podatkowych. Decyzją z dnia [...] października 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Stronie stwierdzenia i wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku akcyzowym za miesiące od września 2009r. do października 2010r. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkoa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w związku z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła organowi podatkowemu błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania nadpłaty, a nie w momencie złożenia wniosku o wypłatę odsetek od powstałych nadpłat w podatku akcyzowym. Zdaniem Strony do wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (względem momentu powstania nadpłaty) zastosowanie powinien znaleźć przepis w nowym brzmieniu, korzystniejszym dla podatników. Decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania nadpłaty, a nie w momencie złożenia wniosku o wypłatę odsetek od powstałych nadpłat w podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Materialnoprawny charakter przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując ich zmiany jednocześnie nie wydaje przepisów przejściowych, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Ustawodawca dokonując tej zmiany nie wydał przepisów przejściowych, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Następnie organ podał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowań podatkowych były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce dotyczącej rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pod kątem prawidłowości obrotu olejem opałowym w okresie od [...] marca 2009r. do [...] grudnia 2010r. W toku kontroli kontrolujący stwierdzili, że Spółka nie przekazała organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego za miesiące: od września 2009r. do października 2010r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął i przeprowadził postępowania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe, które zostały zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2014r. 14 decyzji określających Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w T. kwotę wynikającą z zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie Podatnik od wydanych rozstrzygnięć złożył odwołania do Dyrektora Izby Celnej w T.. Rozpoznając sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazywał na nowelizację ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu [...] stycznia 2015r., tj. w trakcie trwania postępowań odwoławczych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podkreślił, że organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcia przy jednoczesnym zastosowaniu się do brzmienia przepisu wynikającego z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym przed jego zmianą, nie przyczynił się do wadliwości tych decyzji, które zostały uchylone w zmienionym stanie prawnym, a tym samym nie przyczynił się do powstania nadpłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nowelizacja przepisów regulujących kwestię dokumentowania obrotu olejem napędowym przeznaczonym na cele grzewcze, miała miejsce poprzez wejście w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Z dniem 1 stycznia 2015r. (a więc jeszcze przed wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14) zmianie uległo brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Znowelizowany przepis zobligował organy podatkowe do weryfikacji nie tylko samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również faktycznego wykorzystania tego wyrobu, w sytuacji gdy uzyskane oświadczenia będą budziły wątpliwości. Co więcej, zmieniony art. 89 ust. 6 ww. ustawy "wyłączył" zastosowanie stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy II instancji przekazywał do ponownego rozpatrzenia postępowania Strony dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt korzystnego dla Podatnika rozstrzygnięcia zapadłego przed TSUE i wobec wyjaśnienia w toku postępowań podatkowych wszelkich wątpliwości w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, postępowania te zostały ostatecznie umorzone jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii zawinionego działania organu podatkowego, tj. przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, organ wskazał, że w chwili orzekania o zobowiązaniach Podatnika w podatku akcyzowym organ podatkowy pierwszej instancji związany był odpowiednimi przepisami prawa materialnego i rozstrzygał poszczególne postępowania podatkowe w poszanowaniu obowiązujących norm prawnych. Zdaniem organu odwoławczego niejednolitość linii orzeczniczej istniejąca w momencie ukształtowania się określonych stosunków materialnoprawnych, która stała się następnie podstawą wystosowanego zapytania prejudycjalnego, nie może przesądzać o obowiązku odstępowania organu od egzekwowania tychże norm. Ponadto, w ocenie organu, W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy spełnił drugą z przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., czego również nie kwestionuje Podatnik, tj. zwrócił Spółce w ustawowym terminie nadpłatę. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i § 3, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nadto z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła, że tylko w przypadku jednej uchylonej decyzji doszło do zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie 30 dni od dnia jej uchylenia. W pozostałych 13 przypadkach nadpłaty nie zostały zwrócone w ustawowym terminie, co przesadza o obowiązku ich oprocentowania bez konieczności badania drugiej z przesłanek. Zdaniem Strony wadliwa interpretacja przepisów podatkowych, jako okoliczność uchylenia wydanej przez organ decyzji przesądza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Pogląd, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za błędną interpretację przepisów podatkowych przez stosujące prawo organy podatkowe - bez względu na to czym ta błędna interpretacja była spowodowana - stałby również w sprzeczności z zasadą wyrażoną art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Jeśli więc organ przyjmuje, że nadpłaty powstały w konsekwencji wydania wyroku przez TSUE wskazującego na prawidłowe rozumienie przepisów w/w Dyrektywy i na ich wadliwą implementację krajową w postaci przepisów ustawy, to powinien automatycznie przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty należne jest od dnia jej powstania i nie poszukiwać podstaw do odmowy takiego oprocentowania. Podsumowując, zdaniem Skarżącej, każde naruszenie prawa unijnego, w wyniku którego dochodzi do zmiany przepisów krajowych, winno powodować naliczenie oprocentowania, gdyż wówczas nie da się bronić poglądu, że organy państwa (w tym organy podatkowe będące emanacją państwa) nie ponoszą winy za wydanie wadliwej decyzji. Nie może ulegać wątpliwości, iż w wyniku odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszło do zmiany przepisów prawnych. Odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości zapadła w sprawie C-418/14 wskazywała, iż przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie którego, w przypadku niezłożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw grzewczych, pomimo stwierdzenia, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy przesądzić które przepisy – z jakiej daty (zapłaty podatku czy złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) będą miały w tej sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Materialnoprawny charakter przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując ich zmiany jednocześnie nie wydaje przepisów przejściowych, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 01 stycznia 2016r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Ustawodawca dokonując tej zmiany nie wydał przepisów przejściowych, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Skarżąca zobowiązania podatkowe za okres od września 2009 r. do października 2010r. uregulowała w dniu [...] sierpnia 2014 r. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015r. Przechodząc do meritum. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia dwóch kwestii o zasadniczym znaczeniu. Po pierwsze, czy w przypadku zwrotu nadpłaty po ustawowym terminie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty bez konieczności badania "przyczynienia się organu", po drugie zaś, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że kwestia zwrotu nadpłat w terminie wynikającym z art. 77 § 3 O.p. została podniesiona dopiero w skardze. Strona wskazując na wydanie decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 O.p. i w konsekwencji dokonanie zwrotu nadpłaty po terminie stoi na stanowisku, że powyższe przesądza o obowiązku oprocentowania bez konieczności badania drugiej przesłanki. Organ udzielając odpowiedzi na skargę zgodził się ze stroną skarżąca, że organ pierwszej instancji nie wydał nowych decyzji w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy (art. 77 § 3 O.p.) nie mniej zwrot nadpłat dokonywano "bez zbędnej zwłoki" (art. 77 § 4 O.p.). W ocenie organu niezasadne jest jednak stanowisko zgodnie z którym niezwrócenie nadpłaty w terminie rodzi obowiązek jej oprocentowania bez konieczności badania przesłanki "przyczynienia się". W tej kwestii rację należy przyznać organowi. Wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji. Doktryna oraz orzecznictwo dostarczają jednak trafnych wskazówek, jak — zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego — interpretować tę instytucję. Po pierwsze zaaprobować należy stanowisko, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które winno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze art. 78 § 3 pkt 1) O.p. należy interpretować w ten sposób, że brak zwrotu nadpłaty w terminie powoduje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania , jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1024/17). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje. W konsekwencji jako pozbawione normatywnych podstaw uznać należy stanowisko Skarżącej, że brak zwrotu nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę nakładającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty. Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być zatem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej tj. wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., a konkretnie udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przypomnieć należy, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. powiązał przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem naruszającej prawo decyzji organu podatkowego, tj. z przypadkiem, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż należna, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie z regulacji tej wynika, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. W ocenie tut. Sądu zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty , ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016r. II FSK 196/15). Oznacza to, że jeżeli organ za powstanie nadpłaty nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. co oznacza wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w jakimkolwiek zakresie. Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1512/13, LEX nr 1767935). W orzeczeniu Sąd Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt IV CK 284/05 w zakresie wykładni omawianych przepisów wyjaśniono, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Także w piśmiennictwie przyjmuje się zwracając uwagę na wykładnię funkcjonalną art. 78 O.p., że powołany przepis stanowi podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku pieniędzy podatnika, który okazał się nienależny (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 620). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że przesłanki uchylenia decyzji związane były z błędną interpretacją organu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie nie złożenia w stosownym terminie zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego naruszającą zasadę proporcjonalności oraz Dyrektywę 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zmienionej Dyrektywą 204/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. Zasadnie podniesiono w skardze, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Dokonywanie wykładni przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy z uwzględnieniem powołanej zasady obciąża nie tylko sądy krajowe, ale i organy podatkowe państw członkowskich. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest uprawniony pogląd, że nie tylko sądy, ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 263/08, LEX nr 465029). Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2740/08, LEX nr 536434). Stosując prawo krajowe organy podatkowe, jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE (por. orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). Tym samym, zgodzić się należy ze Skarżącą że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy skutkowało w niniejszej sprawie wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem przyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 O.p. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem rozważań Sądu. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.