I SA/Bd 197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę I SA/Bd 197/16 UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] listopada 2015 roku określającą A. Ś. (skarżącemu) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 49.230,00 zł opłaconego wg 19 % liniowej stawki, określonego w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2013 roku w łącznej kwocie 3.008,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: w 2013 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. świadczenie usług transportowych w ramach firmy: "Transport - Handel – Usługi - Eksport - Import A. Ś.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 191.040,35 zł w wyniku ujęcia w nich: - kwoty 38.956,50 zł stanowiącej wartość niewypłaconych kierowcom należności z tytułu podróży służbowych odbytych w 2013 roku, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - kwoty 93.678,66 zł stanowiącej wartość niewypłaconych kierowcom należności z tytułu podróży służbowych odbytych w latach 2011-2012, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgadzając się z częścią dokonanych ustaleń, dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2013 roku działalności gospodarczej o kwotę 93.678,66 zł, skorygował on koszty uzyskania przychodów i w dniu 14 kwietnia 2015 roku złożył w Urzędzie Skarbowym we [...] korektę zeznania PIT-36L za 2013 rok. Ponieważ korekta złożonego zeznania, nie uwzględniała w całości ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], decyzją z dnia [...] listopada 2015 roku określił podatnikowi wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 49.230,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w należnej kwocie i we właściwym terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2013 roku w łącznej kwocie 3.008,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej pozbawienia wydatków w kwocie 38.956,50 zł stanowiących wypłacone pracownikom diety z tytułu podróży służbowych charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę za styczeń, luty oraz marzec 2013 roku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na pozbawieniu wydatków dotyczących wypłaconych pracownikom diet z tytułu podróży służbowych, charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego m.in. jedynie w oparciu o materiał dowodowy ze źródeł osobowych, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności. Ponadto w piśmie z dnia 07 grudnia 2015 roku skarżący przedłożył dodatkowe zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wniosku o uchylenie decyzji w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w należnej kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem podatnika kwota nieuiszczonych przez niego zaliczek na podatek dochodowy w 2013 roku ustalona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyniosła 32.144 zł, a kwota należnego podatku wyniosła 49.230 zł, w związku z czym odsetki wyniosły 3.008 zł, jest kwota należną, określoną wbrew przepisowi art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 ordynacji podatkowej, z których pierwszy jest przepisem postępowania, pozostałe zaś mają charakter materialno - prawny. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania wydatków w kwocie 38.956,50 zł stanowiących wypłacone pracownikom diety z tytułu podróży służbowych mających miejsce w 2013 roku, które pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty oraz marzec 2013 roku. Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że podróże służbowe - zarówno pracowników jak i osób niebędących pracownikami związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę, ponieważ podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar podjęcia ich w celu uzyskiwania przychodu przez firmę. Dlatego, co do zasady wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu. Sposób rozliczania należności z tytułu podróży służbowych powinien być określony w przepisach płacowych obowiązujących w danym zakładzie pracy lub umowach o pracę, a jeśli pracodawca nie stworzył takich regulacji, to zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej z tytułu podróży służbowych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 167). Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 i art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, świadczeń pieniężnych a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wskazano, że należności wypłacane pracownikom za czas oddelegowania mieszczą się w zakresie określonym wart. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny organ podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zajmował się transportem krajowym, międzynarodowym oraz handlem naczepami samochodowymi. Zatrudnieni przez niego jako kierowcy pracownicy, świadczyli na rzecz skarżącego usługi transportowe w kraju i poza jego granicami, z tytułu których podatnik wypłacał im należne diety, zaliczając wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 191.040,35 zł dotyczącą rozliczenia delegacji służbowych mających miejsce w latach 2011-2013 przez zatrudnionych w firmie pracowników. Wskazano, że w celu zweryfikowania zasadności poniesionych wydatków w związku z delegacjami pracowniczymi, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w firmie podatnika. Przesłuchani kierowcy, tj. Z. O., A. K., J. J. i J. W. oświadczyli, iż zgodnie z umową zarabiali najniższe krąjowe wynagrodzenie, które otrzymywali przelewem na konto. Pozostałą kwotę wynagrodzenia, tj. uzyskany procent od tzw. "frachtu" otrzymywali nieoficjalnie. Oświadczyli również, iż nie otrzymywali żadnych delegacji, podpisywali jedynie dokumenty potwierdzające ich otrzymanie. Ponadto J. P., w złożonym oświadczeniu podał, że wynagrodzenie otrzymywał regularnie, tj. podstawę otrzymywał na konto, zaś nadgodziny i delegacje do ręki. Na koniec miesiąca otrzymywał druki do podpisania. Oświadczył również, iż żadnych zaległych delegacji w 2013 roku nie otrzymał. Organ I instancji uznał, że podatnik faktycznie nie dokonał wypłaty należnych kierowcom diet i ryczałtów za noclegi na podstawie rozliczeń delegacji sporządzonych w programie TachoSpeed, na podstawie odczytów tachografów sporządzanych przez P. O. prowadzącego działalność pod firmą T. S. P. O., które stanowiły podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wprawdzie wydruki z programu TachoSpeed zostały podpisane przez pracowników, nie mniej jednak w ślad za tymi dokumentami nie dokonano żadnych wypłat. Ustalono jedynie, iż skarżący wypłacał pracownikom dodatkowe pieniądze stanowiące określony procent tzw. "frachtu", zaś kwoty te nie odpowiadają kwotom należnym z tytułu delegacji. Dlatego też, kontrolujący uznali, iż podatnik niezasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2013 roku kwotę w łącznej wysokości 191.040,35 zł stanowiącą wartość niewypłaconych w 2013 roku należności z tytułu odbywanych w okresie od maja 2011 do listopada 2013 roku podroży służbowych w transporcie międzynarodowym, co naruszało przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w związku z ustaleniami kontroli podatnik złożył korektę zeznania rocznego za 2013 roku, w której pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 93.678,66 zł, stanowiącą wydatki dotyczące diet wypłaconych za lata 2011-2012, jak wyjaśnił skarżący pomyłkowo, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2013. W związku z powyższym organ przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego uznał za zasadne ponowne przesłuchanie w charakterze świadków zatrudnianych przez podatnika kierowców, którym jak twierdzi, wypłacał należności z tytułu podroży służbowych mających miejsce w okresie poddanym kontroli. Przesłuchani Z. O., J. J., J. W. i K. K. w odróżnieniu od wcześniejszych zeznań podali, że pod pojęciem "frachtu" rozumiano kwoty należnych diet z tytułu podróży służbowych oraz to, że wypłacane w 2013 roku pracownikom dodatkowe pieniądze (ponad wynagrodzenie podstawowe i nadgodziny) stanowiły wartość należnych za 2013 rok diet, których odbiór pracownicy potwierdzają na drukach delegacji. Z uwagi na fakt, iż delegacje wypłacane były na bieżąco na początku miesiąca, a wydruki delegacji były podpisywane przez pracowników później, to pracownicy nie zawsze kojarzyli, że otrzymywali świadczenia z tytułu diet. Z kolei A. K. oświadczył, iż odnośnie nie wypłaconych zaległych delegacji miał na myśli należności z delegacji za cały okres, w którym pracował u skarżącego, tj. od kwietnia 2010 roku do [...] października 2013 roku. Dodał, że za ten okres nie otrzymał żadnych należności za delegacje. Druki delegacji zaległych, dotyczących tych okresów stwierdzonych przez Państwową Inspekcje Pracy, podpisywał później, zaraz po jej kontroli. Ponadto nie potwierdził wyjaśnień podatnika, że pod pojęciem "frachtu" rozumiano kwoty należnych diet z tytułu podróży służbowych oraz to, że wypłacane w 2013 roku pracownikom dodatkowe pieniądze (ponad wynagrodzenie podstawowe i nadgodziny) stanowiły wartość należnych za 2013 rok diet, których odbiór pracownicy potwierdzają na drukach delegacji. Świadek wskazał, że gdy Inspektor Państwowej Inspekcji Pracy zapowiedział kontrolę, podatnik przygotował plik zaległych delegacji za ok. 1,5 roku wstecz, było to ok. połowy 2013 roku i dał wszystkim pracownikom je do podpisania. Bojąc się utraty pracy podpisał te druki, tak jak inni pracownicy. Nie potwierdził również, by w 2013 roku otrzymał wypłatę należności z tytułu podróży służbowych w kwotach wynikających z okazanych mu dokumentów, tj. łącznie w wysokości 15.832,62 zł. Przesłuchany w charakterze świadka J. P. zeznał odnośnie otrzymania w 2013 roku należności z tytułu odbywanych w 2013 roku podróży służbowych w kwotach wynikających z okazanych mu dokumentów łącznie w wysokości 23.123,87 zł, iż nie może stwierdzić, że takie kwoty właśnie otrzymał, musiałby bowiem zarabiać 4 tysiące miesięcznie, a takich kwot nie zarabiał. W skazał, iż zarabiał miesięcznie dużo mniej, łącznie brutto ok. 2.700- 3.200 zł. Ponadto zeznał, iż podpisywał druki delegacji na koniec każdego miesiąca, jak były przygotowane wydruki w oparciu o tarcze tachografów, ale kwot z nich wynikających nie otrzymał. Z nadgodzinami otrzymywał od 200 do 400 zł. W związku z powyższym uznano za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2013 roku wydatków w łącznej kwocie 58.396,39 zł, dotyczących podróży służbowych mających miejsce w okresie od stycznia do listopada 2013 roku przez następujących kierowców: Z. O. (delegacja wypłacona w łącznej kwocie 25.710,09 zł), J. Janasika, (delegacja wypłacona w łącznej kwocie 15.620,92 zł), J. W. (delegacja wypłacona w łącznej kwocie 5.109,45 zł), K. K. (delegacja wypłacona w łącznej kwocie 3.761,93 zł) i K. W. (delegacja wypłacona w łącznej kwocie 8.194,00 zł). Natomiast, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie zakwestionowanych wydatków stwierdzono, iż niezasadne do kosztów uzyskania przychodów 2013 roku zaliczono wydatki w łącznej kwocie 38.956,50 zł, stanowiącej wartość niewypłaconych należności, tj. diet i ryczałtów za noclegi dla kierowców z tytułu podroży służbowych wynikających z rozliczeń delegacji wystawionych w kontrolowanym okresie przez na rzecz następujących kierowców: A. K., na łączną kwotę 15.832,63 zł i J. P., na łączną kwotę 23.123,87 zł. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż wobec nie udowodnienia faktycznej wypłaty należności, które zostały wykazane na dokumentach źródłowych - dowodach wewnętrznych dotyczących rozliczenia delegacji wskazanych pracowników, które są niewystarczające, bowiem nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, nie mogą one stanowić podstawy ujęcia tych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co potwierdzają również przesłuchani świadkowie. Tym bardziej, że w toku przeprowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów dotyczących delegacji pracowników, pozwalających na ich weryfikację, zaś wydruki rozliczeń delegacji z programu TachoSpeed nie zawierają daty ich sporządzenia, ani daty w jakich pracownicy mieliby otrzymać należne świadczenia. Odnosząc się do kwestii określenia odsetek od należnych i nie wpłaconych w 2013 roku zaliczek na podatek dochodowy organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione określone w art. 53a Ordynacji podatkowej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013. Organ stwierdził, że w 2013 roku podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek ponieważ wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, co spowodowało także kontrolę zaliczek na ten podatek, zaś organ pierwszej instancji dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. A zatem ustalenie przez organ podatkowy, iż zaliczki nie zostały wpłacone lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna, rodzi obowiązek zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie ww. przepisu określił odsetki od niewpłaconych w terminie lub w wysokości niższej od należnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia kwot kosztów podatkowych wynikających z wypłaconych pracownikom diet z tytułu podróży służbowych w kwocie ogółem 38.956,50 zł oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w należnej wysokości zaliczek w kwocie 3.008,00 zł Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 53a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące określeniem odsetek nienależnych; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot kosztów podatkowych wynikających z wypłaconych pracownikom tzw. diet z tytułu podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego jedynie w oparciu o materiał dowodowy ze źródeł osobowych, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego materiału z przekroczeniem granicy dowolności. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący stwierdził, że kwota nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w 2013 roku wyniosła 32.144,00 zł, a kwota należnego podatku dochodowego za 2013 rok wyniosła 49.230,00 zł w związku z czym jego zdaniem odsetki od zaliczek w wysokości 3.008,00 zł, są kwotą nienależną, określoną wbrew przepisowi art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatność zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowana w terminie płatność zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek. Zdaniem strony stosownie do art. 53a § Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skarżący odwołał się do nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzającą we wrześniu 2005 roku powyższe brzmienie art. 53a Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia wprowadzenia tej zmiany. Zdaniem strony zakres stosowania art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej należy określać w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie przyznane organowi podatkowemu mocą art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej ma granice wyznaczone przez art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za czas do upływu roku podatkowego i przez art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Skarżący podniósł, że uwagi na brak poniesienia kosztów delegacji służbowych na rzecz dwóch pracowników, tj. A. K. i J. P., na podstawie dowodów w postaci zeznań tych pracowników, za szczególne istotne organ podatkowy uznał osobiste wyjaśnienia kierowców w zakresie otrzymania należnych im kwot za delegacje. W związku z tym należy odnieść się do stwierdzeń zawartych w tych zeznaniach. Przede wszystkim jak wskazuje skarżący trzeba stwierdzić, iż tzw. "uśrednianie" dokonywanych wypłat przez skarżącego należy uznać, wbrew twierdzeniom organu podatkowego za miarodajne, skoro przesłuchiwani pracownicy w każdym przypadku nie podają konkretnych kwot za poszczególne miesiące czy też okresy, lecz używają określeń "od" i "do". Podatnik przywołał zeznania A. K. z dnia [...] lipca 2015 roku, który stwierdził, iż jego wynagrodzenie zasadnicze wraz z nadgodzinami w 2013 roku wynosiło od 1.111,86 zł do 1.580,00 zł z tytułu tzw. "frachtu" otrzymywał kwoty od 1.400,00 zł do 2.400,00 zł. Zarabiał w zależności od miesiąca "do ręki" kwoty od 2.500 zł do 3.500 zł, co daje średnio miesięczną wypłatę w wysokości 3.000 zł. W zeznaniu w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2015 roku zeznał on, że w 2013 roku zarabiał od 2.000 do 3.000 zł. Skarżący wskazał, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 roku przedstawił listę wynagrodzeń A. K. z której jednoznacznie wynika, że jego wynagrodzenie zasadnicze "do ręki" wraz z nadgodzinami (bez świadczenia urlopowego) w 2013 roku wyniosło od 546,45 zł (w październiku) do 1.714,60 zł (w lipcu). Jego średnio-miesięczne (za 10 miesięcy) wynagrodzenie zasadnicze wraz z nadgodzinami (bez świadczenia urlopowego) w 2013 roku wynosiło kwotę 1.306,66 zł. Skarżący wskazuje, iż zdaniem organu podatkowego oraz A. K. na pozostałą część wynagrodzenia w postaci kwoty ok. 1.700 zł składała się, w żaden sposób nie udowodniona kwota "frachtu", zaś zdaniem skarżącego potwierdzona dokumentacją podróży służbowych - kwota wypłaconych delegacji. Średnio-miesięczna kwota delegacji A. K. wyniosła kwotę ok. 2.261 zł. Rożnica wynosi więc miesięcznie ok. 550 zł. Tym samy wnioskowanie organu podatkowego, że "trudno uznać za wiarygodną sytuację, aby kierowca mógł pomylić się wskazując wysokość otrzymywanego wynagrodzenia w przypadku kwoty łącznej o ok. 2.000 zł, nie znajduje więc uzasadnienia. Kierowca zdaniem strony mógł i pomylił się o kwotę ok. 550 zł, tak jak w przypadku zeznanego przez niego wynagrodzenia zasadniczego wraz z nadgodzinami oraz wysokości zarobków w 2013 roku (wykazując w dwóch zeznaniach różne kwoty). Skarżący podniósł ponadto, że w dniu [...] czerwca 2015 roku J. P. zeznał, że otrzymywał "do ręki" miesięcznie kwoty wynagrodzeń od 1.800 zł do 3.200 zł, co daje średnio- miesięczną wypłatę w wysokości 2.500 zł. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 roku skarżący przedstawił listę wynagrodzeń J. P., z której wynika jednoznacznie, że jego wynagrodzenie "do ręki" zasadnicze wraz z nadgodzinami (bez świadczenia urlopowego) w 2013 roku wynosiło 1.453,65 zł (we wrześniu) do 2.555,38 (w czerwcu). Średnio-miesięczne (za 11 miesięcy) wynagrodzenie zasadnicze wraz z nadgodzinami (bez świadczenia urlopowego) w 2013 roku wynosiło więc kwotę netto 1.760,58 zł. Na pozostałą część jego wynagrodzenia w postaci kwoty ok. 740 zł, zdaniem kierowcy (i organu) składają się "jakieś inne kwoty". Zdaniem skarżącego powołana kwota stanowi kwota wypłaconych delegacji. Ś. miesięczna kwota delegacji J. P. wyniosła kwotę ok. 2.102 zł. Różnica wynosi więc miesięcznie ok. 1.360 zł. Zdaniem strony kierowca mógł i pomylił się o kwotę 1.360 zł, tak jak w przypadku zeznanych przez niego dodatkowych kwot od 200 do 400 zł, które organ podatkowy uznał za "należności z tytułu nadgodzin i godzin nocnych a nie należności z tytułu podroży służbowych". W oświadczeniu z dnia 23 stycznia 2015 roku J. P. zeznał, że otrzymywał zarówno pensje, nadgodziny jak i diety należne za 2013 rok i wypłacone w 2013 roku. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy uznał za podatkowe koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu podróży służbowych poniesione na rzecz pozostałych pracowników - kierowców na podstawie takich samych dokumentów źródłowych jakie dotyczyły wypłat diet dla A. K. i J. P., co zdaniem strony jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem skarżącego o wiarygodności świadków nie mogą świadczyć rozbieżne zeznania w sprawie, składane w różnych terminach, a rozbieżności tych organ podatkowy wcale nie rozpatrywał i się do nich nie odniósł. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z dnia 10 listopada 1988 roku sygn. akt III SA 597/88, w którym wyrażony został pogląd, że organ administracyjny dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może się uchylić od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną, czego skarżona decyzja nie czyni (jak w przypadku odmiennych zeznań J. P.). Skarżący zarzucił ponadto, że wydając decyzję jedynie w oparciu o dowód ze źródeł osobowych organ przedłożył prymat dowodu pośredniego nad dowodem bezpośrednim w postaci prawem wymaganej dokumentacji podróży służbowych pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej również "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działań administracji publicznej. To oznacza, że kontroli sądowej podlega zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa procesowego jak i materialnego powszechnie obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie przez Sąd skargi na orzeczenie organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w razie stwierdzenia naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. W świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa wskazanych w zacytowanych przepisach co oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uznał, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Transport- Handel- Usługi-Eksport – Import A. Ś. winien za rok 2013 uregulować podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.230,00 zł. zgodnie z 19 % liniowej stawki określonej w art. 30 c ustawy z dania 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę 3.008,00 zł. z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za styczeń, luty, marzec, kwiecień , maj, czerwiec, wrzesień 2013 r. W wyniku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnik w ww. okresie zawyżył koszty uzyskania przychodu o niewypłacone diety pracownikom – kierowcom z tytułu podróży służbowych o kwotę 38.958,50 zł. Organ przywołał rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej z tytułu podróży służbowych ( Dz. U. z 2013 , poz. 167 ze zm. ). Podatnik za lata 2011- 2013 ujął w księdze przychodów i rozchodów z tytułu delegacji służbowych łączną kwotę 191.040,35 zł. Organ przesłuchał pracowników podatnika tj. Z. O., A. K., J. Janasika i J. W., którzy zarabiali zgodnie z umową najniższe krajowe wynagrodzenie, przelewane na ich konto. Zeznali, że otrzymywali nieoficjalny dodatek w % z tytułu tzw. frachtu. Początkowo zeznający podali, że za wskazany okres nie otrzymywali żadnych delegacji, a jedynie podpisywali dokumenty, stwierdzające ich otrzymanie. Tylko kierowca J. P., podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze na konto, a za nadgodziny i delegacje do ręki. Podał jednocześnie, że nie dotyczyło to badanego roku 2013 gdyż za ww. rok, który był przedmiotem kontroli, nie otrzymał żadnych zaległych delegacji. Podobnie zeznał A. K., który konsekwentnie twierdził, że nie otrzymywał żadnych wypłat za delegacje służbowe. Organy badając tzw. fracht stwierdziły, że kwoty tam wyszczególnione, jako dodatki wypłacane kierowcom, nie odpowiadały kwotom, należnym za delegacje. W konsekwencji organy uznały, że podatnik niezasadnie zaliczył w koszt uzyskania przychodów za rok 2013 kwotę 191.040,35 zł. Zdaniem organu ww. wskazana kwota nie została wypłacona pracownikom za delegacje służbowe, co naruszyło przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ) w skrócie "pdf". Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy : "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji pracownikowi wypłat świadczeń oraz innych należności pieniężnych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Należności wypłacane pracownikom z tytułu delegacji służbowych są zawarte w zakresie, określonym w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy pdf gdyż przepis ten stanowi : "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: 1. wynagrodzenia zasadnicze, 2. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, 3. różnego rodzaju dodatki, 4. nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Skarżący zgodził się z organem i uznał, że kwota 93.678,66 zł z kwoty zaksięgowanych przez niego kosztów za rok 2013 nie została wypłacona pracownikom i skorygował w dniu 14 kwietnia 2015r. zeznanie podatkowe PIT – 36 L za ww. rok . W związku z czym, organ decyzją z [...] listopada 2015r. określił stronie wysokość należnego podatku dochodowego w kwocie 49.230,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek, nieziszczonych we właściwym terminie na poczet ww. podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz za wrzesień 13r. w łącznej kwocie 3.008,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej zaewidencjonowania w koszty prowadzonej działalności kwoty 38.956,50 zł. poprzez zakwestionowanie faktu, że kwota ta została wypłacona kierowcom za pobyt na delegacjach służbowych. W opinii strony zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało art. 22 ust. 1 ww. podatku, a zostało wydane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która zdaniem strony stała się dowolna poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o źródła osobowe, przekraczając granice dowolności. Rozpoznając odwołanie strony organ podatkowy uznał, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające dlatego ponownie przesłuchano pracowników, którzy tym razem zeznali, że pod pojęciem frachtu należy rozumieć wypłaty przedmiotowych delegacji. Zeznali, że początkowo nie kojarzyli tego faktu bo najpierw na początku miesiąca otrzymywali wypłaty, a druki podpisywali później. Pozostałe koszty w kwocie 58.396,39 zł potwierdzone przez pracowników jako zwrot za delegacje służbowe zostały uznane za koszty prowadzonej działalności. I tak uznano, że od stycznia do listopada 2013 r. podatnik wypłacił : 1. Z. O. - 25.710,09 zł; 2. J. J. - 15. 620,92 zł; 3. J. W. - 5.109, 45 zł; 4. K. K. - 3.761,93 zł; 5. K. W. - 8.194,00 zł; Ponownie przesłuchany w dniu 10 lipca 2015 r A. K. zeznał na pytanie 2 dot. kwoty wynagrodzenia (k- 1065) , że w roku 2013 zarabiał od 2.500,00 zł. do 3.500,00 zł. netto do ręki, na umowie wpisana była kwota najniższego wynagrodzenia tj. 1.100,00 zł. netto i 12 % tzw. frachtu w zależności od tego ile samochód w danym miesiącu przewiózł towaru. Na pytanie z jakich elementów składało się wynagrodzenie wskazał, że było to wynagrodzenie tj. najniższa krajowa 1.100,00 zł. netto i nadgodziny a za godziny nocne wg tachografów. Wypłaty te kształtowały się wg wydruków jego konta od 1.111,86 zł do 1.580 a kwoty frachtu od 1.400,00 zł. do 2.400,00 zł z faktur za transport wg zapisów w zeszycie szefa. Na pytanie czy otrzymał wynagrodzenie za delegacje zeznał, że za okres od kwietnia 2010 do 31 października 2013 roku nie otrzymał żadnych kwot za delegacje. Powtórzył, ze po zapowiedzianej kontroli z Państwowej Inspekcji Pracy szef przekazał plik druków dotyczących delegacji za około 1,5 roku i dał kierowcom do podpisania. A. K. zeznał, że je podpisał gdyż bał się utraty pracy jak inni kierowcy. Stanowczo zaprzeczył, że pod pojęciem frachtu kryją się wypłacone świadczenia za delegacje. Nie potwierdził, że z tego tytułu otrzymał 15.832,62 zł. Także J. P. zeznał, jak poprzednio i nie potwierdził, że z tego tytułu otrzymał kwotę 23.123,87 zł. ( vide zeznania t. III k- 1036 – 1040 ). Organ uznał zatem, że kwota 38.956,50 zł. to wartość niewypłaconych ww. pracownikom delegacji, co oznacza, że kwoty te nie mogą stanowić kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organy kwestionując zasadność zaliczenia ww. kwoty w koszty prowadzonej działalności oparły się na zeznaniach wyżej wymienionych pracowników, które są spójne i logiczne, a nadto w sposób kategoryczny potwierdzają, że pracownicy ci wbrew twierdzeniom podatnika nie otrzymali ww. kwot z tytułu diet za odbyte podróże służbowe. Sąd stwierdza, że podatnik nie udowodnił faktu rzeczywistej wypłaty tych kwot na rzecz ww. kierowców. Dowody wewnętrzne podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich przebiegiem. Podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów na zaistnienie tych wypłat. Wydruki z tachografów nie posiadają daty ich sporządzenia ani daty w której pracownicy ci mieliby otrzymywać wynagrodzenie. Potwierdza ten fakt również zeznanie samego podatnika, który oświadczył, że wypłata delegacji i podpisywanie druków nie odbywało się jednocześnie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii określenia odsetek od należnych i wpłaconych w 2013 r. zaliczek na podatek dochodowy należy wskazać, że organ zasadnie zastosował art. 53 a Ordynacji podatkowej. W myśl ww. przepisu § 1 : "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Jak wynika z akt sprawy podatnik w roku 2013 nie wywiązywał się z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacona kwota była niższa niż należna. Wobec powyższego organ I instancji dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki, licząc od obowiązującego podatnika terminu tj. do dnia złożenia zeznania czyli do 24 kwietnia 2014r. Ten fakt spowodował w opinii Sądu prawidłowe zastosowanie ww. przepisu. Porównaj wyrok NSA z 21 marca 2012 w sprawie o sygn. akt II FSK 1798/10, gdzie NSA stwierdził, że : "Z art. 53a o.p. nie można wywieść wniosku, że ustalenia poczynione w ramach postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stwarzają podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek przyjmując ich prawidłową wysokość". Reasumując należy stwierdzić, ze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc