I SA/Bd 198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Pismem z dnia 04 września 2012 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego T. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 29.426,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.899 zł i odrębną decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę powstałych z tytułu powyższej zaległości podatkowej. W złożonym odwołaniu, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuwzględnienia słusznego merytorycznie wniosku; naruszenie art. 7 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 01 października 2012 r. skarżący mieszkają w domu jednorodzinnym o powierzchni 90 m2, stanowiącym ich własność. Aktualnie J.B. uzyskuje miesięczny dochód z tytułu renty rehabilitacyjnej w kwocie 610,84 zł netto, zaś H. B.z tytułu zatrudnienia w firmie D. w wysokości 1.500 zł brutto oraz dodatku za pracę w godzinach nocnych - ok. 300 zł miesięcznie. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się w sposób następujący: podatek od nieruchomości - 272 zł rocznie, energia elektryczna - ok. 250 zł, woda - ok. 100 zł, c.o. - ok. 3.500 zł rocznie, telefon - ok. 40 zł, wywóz nieczystości - 26,65 zł. Kwotę ok. 70 zł skarżący wydatkują miesięcznie na zakup lekarstw. Obciążeni są również spłatą kredytów: hipotecznego zaciągniętego na zakup domu (do końca spłaty kredytu pozostało 20 lat) - rata 690 zł; gotówkowego - miesięczna rata 385,84 zł (do spłaty pozostało 1,5 roku). W utrzymaniu gospodarstwa domowego uzyskują dodatkową pomoc finansową od rodziny, jednakże wysokości tego wsparcia nie podano. Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych z dnia 02 października 2012 r. organ ustalił, że H. B. jest właścicielem samochodów osobowych: marki Hyundai Accent, rok prod. 1995, nabytego w dniu 12 kwietnia 2010 r., marki Ford Mondeo, rok prod. 1995, nabytego w dniu 11 maja 2008 r., marki Opel Corsa, rok prod. 1996, nabytego w dniu 18 września 2007 r. Oprócz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, H. B. posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości 698,28 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 1.821,22 zł) oraz wobec Miejskiego Zarządu Dróg w T. na kwotę 114,20 zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 H. B. zadeklarował dochód, który wyniósł za 2009 r. 17.361,57 zł, za 2010 r. - 17.035,51 zł, za 2011 r. - 19.843,13 zł. Odpowiednio J. B. wykazała dochód za 2009 r. - 15.332,48 zł, za 2010 r. - 17.657,37 zł i za 2011 r. - 14.367,62 zł. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 23 stycznia 2008 r., Repertorium A nr [...], podatnicy nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w L. w stosunku do którego wcześniej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo. Następnie aktem notarialnym z dnia 02 października 2009 r., Repertorium A nr [...], dokonali zbycia powyższego lokalu za kwotę 160.000 zł. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości było złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, którego to obowiązku podatnicy nie dopełnili. Ostatecznie w dniu 22 sierpnia 2011 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r., w którym wykazali podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 30.400 zł (przypadająca na każdego z podatników kwota, to 15.200 zł). Na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zaległość podatkowa stanowi kwotę 29.426,80 zł. Odnosząc się do głównego argumentu strony przemawiającego za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci trudnej sytuacji finansowej i braku możliwości jednorazowego uregulowania posiadanej zaległości podatkowej, organ wskazał, że aktualna sytuacja finansowa strony jest faktycznie trudna i w tym względzie przyznał, iż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ stwierdził, że brak jest realnych możliwości wywiązania się ze spłaty posiadanej zaległości w miesięcznych ratach. Według danych będących w posiadaniu organu odwoławczego, miesięczne dochody skarżących kształtują się na poziomie ok. 1.900 zł netto. Miesięczne wydatki konieczne związane z utrzymaniem domu wynoszą ok. 730 zł, ponadto tytułem spłaty miesięcznych rat kredytów bankowych domowy budżet obciążony jest kwotą ok. 1.075 zł. U podstaw odmowy udzielenia ulgi w niniejszej sprawie legł fakt, że w chwili obecnej podatnicy nie posiadają środków finansowych niezbędnych do uregulowania wnioskowanych rat i w żaden sposób nie udokumentowali możliwości ich płatności, zaś uzyskiwane dochody takiej gwarancji stanowić nie mogą. W obliczu powyższego, brak jest podstaw do uznania, że ewentualnie udzielony układ ratalny w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. będzie terminowo i rzetelnie regulowany. A zatem mając na uwadze obciążenie budżetu domowego zobowiązaniami kredytowymi wobec banków, a także kierując się brakiem uwierzytelnienia możliwości spłaty przyznanych rat, w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego określoną w art. 67a o.p., Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2009 r. na raty, z uwagi na brak realnych możliwości spłaty ewentualnie udzielonego układu ratalnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji stwierdził w przedmiotowej sprawie zaistnienie "ważnego interesu podatnika" dostrzegając, że aktualna sytuacja finansowa skarżących jest trudna, co w ocenie strony skutkuje spełnieniem przesłanki warunkującej rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak jest realnych możliwości wywiązania się ze spłaty powstałej zaległości w miesięcznych ratach. W uzasadnieniu skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu w zakresie oceny ich sytuacji materialnej. Zdaniem strony, skoro organ uznał, że podatnicy są w trudnej sytuacji finansowej i w tym względzie w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", to nieuzasadniona jest odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący podnieśli, że jedyną możliwością wykonania przez nich obowiązku podatkowego jest rozłożenie go na raty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić żądania skargi, polegającego na rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, albowiem nie posiada ku temu kompetencji. To organy podatkowe, stosownie do swojej właściwości miejscowej i rzeczowej są władne rozstrzygnąć wniosek Skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, Sąd zaś dokonuje jedynie kontroli wydanych w przeprowadzonym postępowaniu decyzji pod względem zgodności z prawem. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawną do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Przyznana tym unormowaniem swoboda nie oznacza oczywiście dowolności działania organu podatkowego, bowiem organ ten jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione określone w powyższym artykule przesłanki. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny – w rozumieniu powyższego unormowania – to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, niepubl.). Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 05 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 07 lutego 2001 r. stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 07 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżących w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. W ocenie Sądu, organy obu instancji poddały szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową Skarżących, czego dowodem jest szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że organ drugiej instancji, zmieniając w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że w sprawie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 01 października 2012 r. skarżący mieszkają w domu jednorodzinnym o powierzchni 90 m2, stanowiącym ich własność. Aktualnie J. B. uzyskuje miesięczny dochód z tytułu renty rehabilitacyjnej w kwocie 610,84 zł netto, zaś H. B. - z tytułu zatrudnienia w firmie D. w wysokości 1.500,00 zł brutto oraz dodatku za pracę w godzinach nocnych - ok. 300,00 zł miesięcznie. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się w sposób następujący: podatek od nieruchomości - 272,00 zł rocznie, energia elektryczna - ok. 250,00 zł, woda - ok. 100,00 zł, c.o. ok. 3.500,00 zł rocznie, telefon - ok. 40,00 zł, wywóz nieczystości - 26,65 zł. Kwotę ok. 70,00 zł skarżący wydatkują miesięcznie na zakup lekarstw. Obciążeni są również spłatą kredytów: hipotecznego zaciągniętego na zakup domu (do końca spłaty kredytu pozostało 20 lat) - rata 690,00 zł; gotówkowego - miesięczna rata 385,84 zł (do spłaty pozostało 1,5 roku). W utrzymaniu gospodarstwa domowego uzyskują dodatkową pomoc finansową od rodziny, jednakże wysokości tego wsparcia nie podano. Oprócz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, H. B. posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości 698,28 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 1.821,22 zł) oraz wobec Miejskiego Zarządu Dróg w T.na kwotę 114,20 zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 skarżący zadeklarował dochód, który wyniósł za 2009 r. 17.361,57 zł, za 2010 r. - 17.035,51 zł, za 2011 r. - 19.843,13 zł. Odpowiednio skarżąca wykazała dochód za 2009 r. - 15.332,48 zł, za 2010 r. - 17.657,37 zł i za 2011 r. - 14.367,62 zł. W świetle zebranego materiału dowodowego za trafny należy uznać wniosek organu , że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki koniecznej do zastosowania instytucji rozłożenia na raty, organ ma prawo wydać rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika. Istotnym bowiem jest, że wskazane wyżej przepisy nie stwarzają automatyzmu w przyznaniu ulgi, o ile ustalone zostanie, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki pozytywne do jej przyznania. Taki stan – ustalenie, że skarżący mają ważny interes w uzyskaniu ulgi – otwiera organom drogę do wydania rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. Organy mogą odmówić ulgi mimo zaistnienia przesłanek do jej udzielenia, są jednak zobowiązane do uzasadnienia swojego stanowiska. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ w zaskarżonej decyzji przekonująco uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawców. Udzielenie bowiem ulgi w postaci rozłożenia na raty musi znajdować uzasadnienie w sytuacji finansowej podmiotu, który o taką ulgę wnioskuje. Aczkolwiek zaznaczyć należy charakter takiej ulgi, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich uzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna, jednakże każdorazowo i tak organy muszą ocenić zasadność przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że analiza finansowej sytuacji skarżących wskazuje, że ich dochody netto kształtują się na poziomie ok. 1.900 zł, zaś koszty utrzymania wraz z kosztami spłacanych kredytów wynoszą 1.805 zł miesięcznie. Zatem słuszny jest wniosek organu, że nawet przyznanie rat w wysokości 100 zł miesięcznie nie gwarantuje regularnych spłat. W sytuacji bowiem wzrostu jakiejkolwiek pozycji wydatków w domowym budżecie (np. wyższy rachunek za energię, telefon lub lekarstwa) powoduje, że skarżący nie będą w stanie uregulować układu ratalnego. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza jedynie iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i w konsekwencji narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego jak choćby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się , że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 770/12). Na marginesie już tylko wskazać należy, że analizując materiał dowodowy organ pierwszej instancji wskazał, że przyznanie rat w wysokości wnioskowanej przez skarżących tj. 100 zł miesięcznie oznaczałoby ustalenie ok. 383 rat ( ok. 31 lat) (k-35 akt administracyjnych). Zgodzić się należy z organem, że byłoby to sprzeczne z ideą tej ulgi w podatku, która ma zapewniać realną możliwość spłaty, a także ostatecznie pozyskanie przez Państwo należnych mu kwot z tytułu podatków. Organ wskazuje ponadto, że na odmowę udzielenia ulgi ma także wpływ szereg innych okoliczności w tym fakt, że zaległość powstała na skutek nie złożenia przez skarżących oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nie powstała zatem w wynikły nagłego zdarzenia losowego czy z przyczyn niezależnych od strony. W konsekwencji przywołane okoliczności uzasadniają prawo organu do odmowy udzielenia ulgi. Pomimo wystąpienia ważnego interesu strony to mając na uwadze niskie dochody skarżących, odmowa udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem i nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej , w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. D.Dudra U. Wiśniewska M. Łent