I SA/Bd 2/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę W dniu 25 sierpnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęła złożona deklaracja J. K. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2011 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających organ stwierdził, że podatnik ma zaległości w podatku od towarów i usług, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług w następujący sposób: za sierpień 2008 r. [...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, za wrzesień 2008 r.[...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę. W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o zaliczenie przedmiotowej kwoty zwrotu na poczet zaległości z tytułu składek ZUS za miesiąc bieżący jak i wcześniejszych zwrotów podatku VAT na poczet zaległości z tytułu składek ZUS za miesiąc, w którym złożono deklarację VAT-7. Strona powołała się na nienależnie opłacone należności z tytułu podatku VAT za lata 2005-2006 i wniosła o zwrot tych należności. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do żądania strony organ wyjaśnił, że zaliczenia dokonuje się na poczet zaległości podatkowych, co jednoznacznie wynika z zapisu art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy nie przewidują możliwości zaliczenia zwrotu podatku na inne należności niż podatkowe. Jeżeli jednak wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego dochodzone są należności inne niż podatkowe, np. składki ZUS, organ podatkowy może dokonać zajęcia zwrotu podatku na poczet tych należności w trybie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie posiadanie przez stronę zaległości podatkowych jest bezsporne, w związku z tym kwotę zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. należało zaliczyć na poczet tych zaległości przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, co też organ podatkowy pierwszej instancji uczynił. Organ zauważył ponadto, że przedmiotowe zaległości dotyczą sierpnia i września 2008 r., a zatem nieuzasadnione jest żądanie strony dotyczące zwrotu zapłaconego podatku VAT za lata 2005 i 2006. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, wadliwość zaskarżonego postanowienia spowodowana jest decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od za okres od 01 stycznia do 04 października 2005 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W ocenie skarżącego, powyższe decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, co ma istotny wpływ na wszystkie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w przedmiocie zaliczania na poczet faktycznie nieistniejącego zobowiązania z tytułu podatku VAT kwot należnych do zwrotu ze wszystkich, do tej pory złożonych przez podatnika, deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. na zaległości w tym podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe bez naruszenia prawa, w konsekwencji tego faktu zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W myśl bowiem art. 76b ord. pod. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod., a mianowicie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W stanie faktycznym sprawy niekwestionowanymi faktami są: wykazanie zwrotu podatku VAT za lipiec 2011 r. i wynikające z deklaracji VAT za sierpień i wrzesień 2008 r. zaległości podatkowe. Tym samym w takich okolicznościach faktycznych zachodziła podstawa do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenia wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na wykazane w deklaracjach podatkowych VAT nieopłacone zobowiązania, które po upływie terminu ich płatności przekształciły się w zaległości podatkowe. Zarzuty skarżącego w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia rażącego naruszenia prawa, a mianowicie art. 113 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., Nr [...], w której wbrew zakazowi w/w artykułu o nie wliczaniu podatku do wartości sprzedaży, kwotę sprzedaży, o której mowa w w/w przepisie, naliczono z podatkiem za okres od 01 stycznia 2005 r. do 04 października 2005 r., błędne określenie momentu przekroczenia wartości sprzedaży na dzień 04 października 2005 r. oraz błędne określenie w/w decyzją wielkości dochodu. Wskazana decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w mocy decyzją z dnia [...] r., Nr [...], także więc i ona rażąco narusza prawo. W odpowiedzi na postawiony zarzut zauważyć przede wszystkim należy, że zaskarżone do Sądu postanowienie dotyczy zaliczenia zwrotu VAT za miesiąc lipiec 2011 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r., a więc innego okresu rozliczeniowego niż objęty wskazaną przez skarżącego decyzją (2005 r.). Dotyczy też innego podatku niż VAT, bowiem powołana przez podatnika decyzja określa kwotę dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że nawet, gdyby doszło do naruszenia przez organ podatkowy wskazanego przez skarżącego art. 113 ustawy o VAT, co do momentu ustalenia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego określonego tym przepisem, jak również gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieprawidłowy ustalił kwotę sprzedaży – czego w okolicznościach faktycznych sprawy jednak stwierdzić nie można – to i tak błędy te nie miałyby wpływu na późniejsze rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (lipiec 2011r. oraz sierpień, wrzesień 2008 r.), gdyż skarżący, tak czy inaczej, stał się już podatnikiem tego podatku w latach wcześniejszych. Poza tym – co w sprawie jest niezmiernie istotne – decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do listopada 2006 r., stała się ostateczna i prawomocna, bowiem Sąd postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 507/08, odrzucił wniesioną na nią skargę. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres (od października 2005 r. do listopada 2006 r.), jest rozliczeniem pewnym i wiążącym, przesadzającym, że skarżący stał się podatnikiem VAT 04 października 2005 r. Zatem do momentu wyeliminowania z obrotu prawnego tej ostatecznej i prawomocnej decyzji, dokonanego w niej rozliczenia podważać nie można, jak również nie można skutecznie zakwestionować faktu bycia przez skarżącego podatnikiem podatku VAT. Na legalność zaskarżonego postanowienia nie mają też wpływu wskazane w skardze i w niniejszym uzasadnieniu w/w decyzje dotyczące określenia wielkości dochodu za 2005 r. Przede wszystkim dlatego, że odnoszą się one do podatku dochodowego, który w tym przypadku nie ma żadnego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci zaliczenia zwrotu podatku za lipiec 2011 r. na zaległości w tym podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. Poza tym decyzja odwoławcza zaskarżona także przez podatnika do Sądu z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych skargi, stała się prawomocna (postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2008 r., także prawomocne). Dalej podnieść należy, że wszelkie próby podważenia rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do listopada 2006 r., bez skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej wydanej w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia. Także uruchomione przez podatnika tryby nadzwyczajne zmierzające do podważenia decyzji określającej wysokość dochodu za 2005 r. nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Końcowo, podnieść należy, że wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. o zawieszenie postępowania sądowego należało uznać za niezasadny. Przede wszystkim podnieść w tym zakresie należy, że Sąd zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nawet, gdy wystąpi w sprawie zagadnienie wstępne może, lecz nie musi zawiesić postępowanie. Wynika to z użytego przez ustawodawcę zwrotu "Sąd może zawiesić postępowanie". Natomiast organ podatkowy w takiej sytuacji w myśl art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. zobligowany jest do jego zawieszenia. Prawodawca w Ordynacji podatkowej postanowił bowiem, że "organ podatkowy zawiesza postępowanie". W myśl orzecznictwa NSA dla sądu administracyjnego kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. postanowienie NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FZ 470/11, LEX nr 899005). Postępowanie, na które powołuje się skarżący, jako przyczynę zawieszenia postępowania sądowego, dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę dochodu w podatku dochodowym za 2005 r., nie zależy wiec od tego postępowania ocena legalności postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na zaległości w tym podatku. Są to dwa odrębne, niezależne od siebie zagadnienia. W ocenie Sądu, nie występuje w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, od którego zależałoby rozstrzygniecie o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd ten zauważył, że ocena przez wojewódzki sąd administracyjny, czy postępowanie w sprawie podatku dochodowego było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z wymogami procedury oraz czy biorąc pod uwagę przepisy materialnoprawne zawarte w u.p.t.u. z 1993 r. oraz o podatku akcyzowym, prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania w tym podatku, nie tamuje i nie ma bezpośredniego wpływu na możliwość dokonania przez tenże Sąd kontroli w odrębnym postępowaniu legalności decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 841/07, LEX nr 468873). W przekonaniu Sądu powyższa teza znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy Sąd bada zgodność z prawem postanowienia o zaliczeniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, a organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić jednoznacznie należy, że zaskarżone postanowieni o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za lipiec 2011 r. na zaległości podatkowe w tym podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. nie narusza prawa. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski D. Dudra