I SA/Bd 2/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 2/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 28 czerwca 2010r. wewnątrzwspólntowego nabycia samochodu osobowego marki TOYOTA LAND CRUISER, pojemności silnika 2982 cm3, roku produkcji 2003, w wysokości 8.100 zł. 2. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, jako osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą. W ocenie organu samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zmiany polegające na demontażu trzeciego rzędu siedzeń oraz kilkukrotnym montażu bądź demontażu kratki lub przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej są odwracalne. Zdaniem organu zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nawet jeśli powala to na zarejestrowanie samochodu jako pojazd ciężarowy. 3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych w postaci: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 4. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. 5. Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 6. Wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą siedzenia – ławki, bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 7. Organ zaznaczył, że w u.p.a. brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), zatem pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, sformułowanie "pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób" zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu. Skoro oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania trzeciej kanapy oraz uchwyty dla pasażerów w podsufitce, w obudowach nadkola umieszczone zostały natomiast otwory na napoje to należy go zaklasyfikować jako samochód osobowy. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci oświetlenia w podsufitce i drzwiach, dywaników gumowych (4 szt.), popielniczek (3 szt.), poduszek powietrznych 8 (szt.), elektrycznego regulowania 4 szybami, automatycznej dwu strefowej klimatyzacji z oddzielną regulacją temperatury i oddzielnym nawiewem na drugi rząd siedzeń. 8. Organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki TOYOTA, firmy Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o. o., wynika, że przedmiotowy pojazd skompletowany został na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy. Z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został zarejestrowany na terytorium Włoch, jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Po jego przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 29 września 2010r diagnosta również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a 11 października 2010r pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy na terytorium kraju z 5 miejscami siedzącymi. W opinii organu ww. pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób o czym świadczą cechy identyfikacyjne, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. 9. Dyrektor stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na wymontowaniu trzeciego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Ponadto nie stwierdzono, by w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odnosząc się do pominięcia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe. 10. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Organ przywołał orzecznictwo sądowe dla poparcia swojego stanowiska. 11. Zdaniem organu odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie wynika, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu i stwierdził, że taki tryb postępowania został przyjęty w sprawie. 12. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...], organ wskazał, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej sprawie. Wskazana interpretacja nie dotyczyła strony, a jedynie sprawy o podobnym stanie faktycznym. Dyrektor odnosząc się jednak do niej stwierdził, że samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W opinii organu nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji we Włoszech, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, zaś kratka metalowa oddzielająca dwa rzędy siedzeń od bagażnika została umocowana w sposób nie noszący cech trwałości i nieodwracalności. Organ ocenił, że transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową samochodu i ewentualne wykorzystanie do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. 13. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty zwarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu podała, że dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie, w jakim stanie był przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i badań technicznych wynikało, że był to samochód ciężarowy. Z oględzin, zdaniem Skarżącej, należy wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w dniu powstania obowiązku podatkowego i organ powinien ustalić, jaki w tamtym momencie był jego charakter. Skarżąca uważa, że niezbędne było przesłuchanie diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. 14. W ocenie skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych, a zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu do kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później można posłużyć się dodatkowym warunkiem z not wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 17. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód TOYOTA Land Cruiser jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. 18. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego, winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), co zostało uwzględnione przez organy. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 19. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". 20. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym kontekście, zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu wskazujące, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 21. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, przy stwierdzeniu istnienia takich cech, jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. 22. Orzecznictwo sądowo-administracyjne wypracowało już jednolite stanowisko, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08). Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie ma takiego zasadniczego przeznaczenia - do przewozu osób - powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Określa się takie przeznaczenie przez ogólny wygląd spornego samochodu, ogół jego cech zewnętrznych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). 23. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 13 kwietnia 2012r., sporny pojazd jest w całości przeszklony, (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania trzeciej kanapy oraz uchwyty dla pasażerów w podsufitce, w obudowach nadkola umieszczone zostały natomiast otwory na napoje to należy go zaklasyfikować jako samochód osobowy. Ponadto samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce i drzwiach, dywaników gumowych (4 szt.), popielniczek (3 szt.), poduszek powietrznych 8 (szt.), elektrycznego regulowania 4 szybami, automatycznej dwu strefowej klimatyzacji z oddzielną regulacją temperatury i oddzielnym nawiewem na drugi rząd siedzeń. 24. Z powyższym opisem w pełni koresponduje treść pisma z 16 maja 2011r. od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki TOYOTA, spółki Toyota Motor Poland Company Limited, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd skompletowany został na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy kategorii M1. Jednocześnie z zeznań Z.R., obecnego właściciela samochodu, wynika, że ww. pojazd zakupiony od skarżącej posiadał drobne uszkodzenia zderzaka i nadkola. Nabywca nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych oraz zmian w wyposażeniu . 25. Z eksponowanych przez skarżącą zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został sprowadzony do Włoch w 2003 roku, następnie po rejestracji na terenie Włoch dokonano przekształcenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Samochód wyposażony był w dwa siedzenia (5 miejsc siedzących). Zapisy w tym samym dowodzie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy - do użytku własnego", podczas, gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (M1 - samochód osobowy). 26. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić można, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie miały charakteru zmian nieodwracalnych, powodujących na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i wydzielenie części bagażowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). 27. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje przede wszystkim jego producent, który tworzy konstrukcję pojazdu, odpowiadającą określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. 28. W konsekwencji, zdaniem Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. 29. W skardze skarżąca podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla oceny obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11 wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. 30. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. 31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd, na postawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.