I SA/Bd 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] uzupełnionym [...] skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 wraz z odsetkami. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie [...] oraz odmówił umorzenia odsetek, których wysokość na dzień złożenia wniosku stanowiła kwotę [...] W dniu [...] skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., uzupełnione pismem z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ zaznaczył, że treść wymienionego przepisu świadczy o tym, iż decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Ponadto organ stwierdził, że warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wyjaśnił powyższe pojęcia stwierdzając, że zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, gdyż powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Organ wskazał, że zasadą jest uiszczanie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Zdaniem organu poprzez powyższą zasadę przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tych zasad. Organ odnosząc się do przedmiotowej sprawy zaznaczył, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot postępowania powstała w związku ze zbyciem przez skarżącą w dniu [...]. prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. przy ul. [...], przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ wskazał, że skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, z którego wynikałoby, że zamierza skorzystać ze zwolnienia. Konsekwencją tego zaniechania stała się konieczność zapłaty należnego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej o braku wiedzy co do obowiązku odprowadzenia podatku. Powyższe stwierdzenie zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zgodnie z § 8 aktu notarialnego z dnia [...] notariusz pouczyła skarżącą o skutkach prawnych, w tym wynikających z ustawy o podatku dochodowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącymi mieć do niego zastosowanie) obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ wskazał również, iż przypadku, gdy przy wykładni prawa podatkowego powstaną wątpliwości interpretacyjne podatnik może zwrócić się do organu podatkowego z zapytaniem o zakres uprawnień i obowiązków dotyczących jego sprawy, bowiem w przypadku naruszenia przepisów prawa tylko on ponosi odpowiedzialność względem tego organu. Tym samym błędne przekonanie podatnika co do braku obowiązku podatkowego, nie jest okolicznością uzasadniającą umorzenia zaległości podatkowej. W opinii organu skarżąca przed dokonaniem czynności rozporządzających majątkiem w całości powinna ustalić, czy nie pozostają do uregulowania zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że najbliższej rodzinie ciąży nie tylko etyczny, ale i ustawowy obowiązek wzajemnego wsparcia finansowego unormowany w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy, w którym zgodnie z art. 87 rodzice i dzieci są obowiązani do wzajemnego szacunku i wspierania się. Organ stwierdził, że obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych wynika nie tylko z poszczególnych ustaw regulujących dany rodzaj podatku, ale przede wszystkim z Konstytucji RP (Dz. U z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Odnosząc się do powyższego organ uznał, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie rozliczenia się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa. Mając na uwadze obecną sytuację materialną i zdrowotną skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, jednakże korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ stwierdził też, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ, iż dopuszczalne i prawnie skuteczne jest zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie przedstawił wyczerpująco argumentów, które przemawiałyby za odmową umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika pozwalająca na udzielenie wnioskowanej ulgi. Skarżąca podkreśliła, że niezrozumiałe jest badanie przez organ jej sytuacji materialnej w przeszłości (środki ze sprzedaży nieruchomości), ponieważ organ powinien oceniać aktualny stan faktyczny, w tym majątkowy. Zdaniem skarżącej pomoc córek w spłacie zobowiązania podatkowego narusza art. 59 O.p. Strona wskazała, iż zapłata podatku nie może być wynikiem umowy cywilnoprawnej między podatnikiem a osobą trzecią. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowego od osób fizycznych kwocie [...] oraz odsetek w wysokości [...]. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym nadzwyczajnym, wypadkiem losowym mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżąca wskazała we wniosku z dnia [...]. na brak możliwości spłaty zadłużenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...]. skarżąca zadeklarowała, iż mieszka w domu należącym do córki , w którym zajmuje pokój i kuchnię. Jest wdową. Źródłem jej utrzymania jest emerytura w kwocie 970 zł netto. Miesięczne wydatki związane z opłatami mieszkaniowymi oraz utrzymaniem wnioskodawczyni określiła jako 1/4 wszystkich opłat ponoszonych przez córkę z mężem. Zgodnie z oświadczeniem na koszt składają się: energia elektryczna 100 zł, woda 50 zł, gaz 50 zł, wywóz śmieci 20 zł, telefon 30 zł, ubezpieczenia 50 zł, wyżywienie ok. 400 zł, opał 50 zł, leki i leczenie podatnika 220 zł, łącznie ok. 970 zł. W dniu [...] skarżąca złożyła dodatkowe dokumenty, w tym dowody ponoszonych kosztów utrzymania. W oparciu o wskazany sposób rozliczania się z córką tj. ponoszenia 1/4 wszystkich opłat, wydatki związane z utrzymaniem Pani gospodarstwa domowego wynoszą: energia elektryczna 70 zł za dwa miesiące, woda 50 zł za dwa miesiące, gaz 50 zł miesięcznie, śmieci 100 zł rocznie, telefon 30 zł miesięcznie, ubezpieczenie 54 zł rocznie, podatek od nieruchomości 50 zł rocznie, wyżywienie ok. 400 zł miesięcznie, opał 273,10 zł oraz leczenie i leki: minimalnie 60 zł - maksymalnie 220 zł miesięcznie. Ponadto skarżąca nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego. Podnosi, iż jest osobą przewlekle chorą na dychawicę oskrzelową, nadciśnienie z niewydolnością serca oraz zaburzenia nerwicowe. Informuje, że obecnie nie ma możliwości pomocy w spłacie zadłużenia podatkowego ze strony córek w związku z poniesionymi wydatkami budowlanymi. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącej dowody - szczegółowej analizy jej sytuacji finansowej i zdrowotnej w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony. Sytuacja ta jest organowi znana. Należy zauważyć, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku ze zbyciem przez S.O. w dniu [...] prawa własności lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] za kwotę [...], przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Powyższa nieruchomość skarżąca nabyła w dniu [...]. Strona nie dopełniła przy tym warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego w kwocie [...] wraz z odsetkami. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca przeznaczyła na darowizny dla swoich dwóch córek w zamian za zapewnienie jej możliwości zamieszkania i opiekę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z sytuacją finansową i zdrowotną wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika, jednak korzystając z uznania administracyjnego organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. W skardze strona wskazała, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony kiedy nie dysponowała już środkami ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym organ nie powinien brać pod uwagę jej sytuacji majątkowej sprzed kilku lat, znacząco odbiegającej od obecnej. Ponadto skarżąca podniosła, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieznajomości przepisów prawnych regulujących zwolnienie podatkowe. Należy jednak zauważyć, że skarżąca, po sprzedaży nieruchomości w [...] dysponowała wystarczającymi środkami, aby uregulować należny podatek. Niewątpliwie dysponowała zdolnością płatniczą. Przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości córkom nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania podatku. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podatek powinien być zapłacony w pierwszej kolejności. Powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakiś wyjątkowych, nadzwyczajnych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku. Także nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 703/08). Trzeba też zauważyć, że zgodnie z § 8 aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącej zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], notariusz pouczyła stawających o skutkach prawnych z tego wynikających, w tym wynikających z ustawy o podatku dochodowym. Roztropność nakazywała, aby rozeznać się, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości i uzyskaniem z tego tytułu dochodu, nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Zasadnie również organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowych ze względu na interes publiczny. Przekazanie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości córkom na podstawie umowy cywilnoprawnej nie czyni zasadnym złożonego przez niego wniosku z punktu widzenia interesu publicznego, ponieważ zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może przekazywać środki ze sprzedaży nieruchomości swoim krewnym, natomiast ciężar spłaty wynikających z tego zdarzenia zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z przerzuceniem na budżet państwa braku uregulowania podatku. Podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Zauważyć należy, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. Celem tego obowiązku jest pozyskanie przez państwo środków dla wypełniania stojących przed nim zadań. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącej wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącej, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy miała ona realną możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Należy zauważyć, że sprawy umorzenia należności nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, iż nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez stronę kolejnego postępowania o umorzenie zaległości, jeśli podatnik uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka