I SA/Bd 200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę ISA/Bd 200/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. określającą P. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. P. K. w okresie od 30 lipca 2000r. do 23 maja 2006r. prowadził działalność gospodarczą w firmie - [...] "K.", pod nr [...] (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Przedmiotem działalności firmy były usługi budowlane i usługi transportowe. Zgodnie z oświadczeniem o wyborze opodatkowania działalność powyższa opodatkowana została zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. ). Ponadto w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2006 r. podatnik prowadził firmę [...] N. – K. P., z siedzibą we W., przy ulicy [...], której przedmiotem były również usługi budowlane, a dochód uzyskany z tej działalności podatnik opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). W zeznaniu PIT-36 za rok 2006 o wysokości dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2006r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz dochód z tego źródła w wysokości [...] zł. Wykazał również dochód z tytułu posiadania 14,55% udziałów w spółce cywilnej w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. W dniu 14 stycznia 2007r. strona złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 23 maja 2006r., w którym wykazano przychody w kwocie [...] zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] zł. Organ w wyniku kontroli obu działalności stwierdził, że skarżący z dniem 1 czerwca 2006r. bezzasadnie zmienił formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na zasady ogólne. W związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy za cały 2006r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją wydaną w tym samym dniu tj. [...] Nr [...] ww. organ określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik pomimo wykreślenia z dniem 23 maja 2006r. działalności gospodarczej pod firmą "K." nadal od połowy roku 2006 prowadził działalność w tym samym zakresie, w oparciu o posiadany od 1 września 2003 r. wpis do ewidencji o numerze [...] – najpierw pod nazwą "M." P. M. K., którego przedmiotem działalności były usługi - budownictwo ogólne, transport - usługi transportowe towarowe i osobowe na terenie kraju. W dniu 24 maja 2006r. na wniosek podatnika - zgłoszony w dniu 23 maja 2006r., do istniejącego - w ewidencji działalności gospodarczej wpisu pod nr [...] w pozycji nazwa dodano wpis : "N. " P. K. oraz rozszerzono przedmiot działalności. Ponadto skarżący dokonał również aktualizacji w posiadanym numerze identyfikacyjnym REGON [...], dodając do I tego numeru nazwę "N." P. K. Jednocześnie skarżący złożył również w Urzędzie Skarbowym we W. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej na formularzu NIP-3, informujące o zakończeniu, z dniem 23 maja 2006r., działalności gospodarczej oraz formularz VAT- Z, tj. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie strona w dniu 1 czerwca 2006r. dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą- na formularzu NIP -1, z którego wynika, że podatnik będzie wykonywać roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków w firmie N. – P. K. Ponadto, dokonano zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o założeniu od dnia 1 czerwca 2006r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W opinii organu ww. sytuacja nie stanowiła rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej lecz jej kontynuację i jako taka winna przez cały rok 2006 podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący nie zgodził się z takim stanowiskiem organu i złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] określającej stronie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości [...] zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w związku z założeniem z dniem 1 czerwca 2006r. nowej działalności gospodarczej miał prawo wyboru formy opodatkowania i wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika , wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgłosił zastrzeżenia, w których podniósł, że skoro w trakcie roku podatkowego zlikwidował firmę "K.", dopełniając wszelkich formalności prawnych i rozpoczął nową działalność pod nazwą N. to miał prawo wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony podał, że przebyty przez skarżącego udar mózgu był przyczyną jego niespójnych zeznań w dniu 24 czerwca 2009r., objawiających się w postaci braku rozróżnienia stanu kontynuacji działalności z jej likwidacją. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze, skierowanej błędnie bezpośrednio do Sądu, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego M. B., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji, zarzucając, iż w sprawie doszło do naruszenia : * art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą pod nazwą N. P. K. wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, * art. 7 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez zaliczenie ww. podmiotu rozpoczynającego działalność jako kontynuującego tę działalność, * art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "mataczenie w stosowaniu technik podawania nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym". W uzasadnieniu skargi strona przywołała tożsame argumenty , jak w odwołaniu. Podkreśliła, że likwidacja firmy "K." nastąpiła z dopełnieniem wszelkich formalności prawnych i wynikających z nich konsekwencji. W związku z tym dopełnienie wszelkich formalności dotyczących likwidacji jednej działalności i rozpoczęcie nowej z dniem 1 czerwca 2006r., przy jednoczesnym braku zastrzeżeń przy rejestracji nowego podmiotu - jest prawidłowe i zgodne zarówno z zasadami praworządności jak i zaufania obywateli do organów państwowych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu stan faktyczny sprawy został szczegółowo wyjaśniony, w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że pomimo likwidacji firmy "K." w dniu 23 maja 2006r., podatnik świadczył nadal usługi budowlane w firmie – N., dokonując stosownej zmiany wpisu pod nr [...] w ewidencji działalności gospodarczej, co wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ..(..).i tym samym nie stanowi rozpoczęcia nowej działalności w roku podatkowym 2006 a jedynie kontynuację działalności. Wskazano również, że w sytuacji podatnika, częściowa zmiana przedmiotu działalności nie może być uznana za rozpoczęcie nowej działalności, bowiem świadczone usługi budowlane prowadzone były nieprzerwanie przez cały rok podatkowy. Organ wskazał, że wybrana przez skarżącego w dniu 6 stycznia 2004r. forma opodatkowania – tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych była dla podatnika wiążąca do końca 2006r. Zdaniem organów podatkowych, kontynuowanie działalności budowlanej nie może wywołać skutków prawnych w postaci możliwości opodatkowania od czerwca 2006r. dochodów firmy "N." według zasad ogólnych, bowiem z regulacji dotyczącej prawa podatnika do opodatkowania działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynika, że nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności. Na zakończenie organ stwierdził, że z protokołu przesłuchania strony wynika, że podatnik w 2006r. zmienił formę opodatkowania ze zryczałtowanej na zasady ogólne z uwagi na fakt rozpoczęcia wykonywania usług sanitarnych, które mają inny numer PKD niż usługi budowlane. Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności dokonania zmian we wpisie działalności gospodarczej o numerze [...] - dodatkowe świadczenie usług sanitarnych oprócz usług budowlanych nie wyłączają podatnika z kręgu podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej poprzez badanie zaskarżonych rozstrzygnięć co do ich legalności, czyli zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może być uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi, że doszło do naruszenia przepisów materialnych w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie albo gdy przy rozpoznaniu sprawy doszło do naruszenia procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego, co oznacza, ze skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący poprzez obejście norm prawa podatkowego w celu optymalizacji obciążeń podatkowych - dokonał w ciągu roku podatkowego nieuprawnionej zmiany formy opodatkowania. W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy podatnik od 30 lipca 2000r. do 23 maja 2006r. prowadził działalność gospodarczą w firmie - [...] "K.", pod nr [...] . Działalność ta była zgodnie z wolą podatnika składającego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania zostało opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. ). Działalność powyższą podatnik zlikwidował z dniem 23 maja 2006r. Natomiast od 1 czerwca do 31 grudnia 2006 r. podatnik prowadził firmę [...] N. – K. P., z siedzibą we W., przy ulicy [...], której przedmiotem były również usługi budowlane, a dochód uzyskany z tej działalności podatnik opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Jak ustaliły organy podatkowe, rejestracja nowej działalności polegała na zmianie zapisów we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej o numerze [...] w którym zgodnie z wnioskiem skarżącego w dniu 23 maja 2006 r. wykreślono w pozycji nazwa działalności gospodarczej "M." P. M. K., i wpisano - [...] "N." P. K. Przedmiotem tej działalności były również usługi - budownictwo ogólne, transport - usługi transportowe towarowe i osobowe na terenie kraju. Zdaniem podatnika w ten sposób rozpoczął nową działalność, co oznacza, że zgodnie z art. 9 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , miał prawo wyboru formy opodatkowania, wskazując iż wybiera zasady ogólne. W ten sposób podatnik wykazał za rok 2006 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz dochód z tego źródła w wysokości [...] zł. Należy przede wszystkim podkreślić, że podatnik nadal wykonywał usługi budowlane. Działalność ta pomimo likwidacji firmy " K." nie została wstrzymana, o czym świadczą materiały dowodowe zebrane w sprawie. Nastąpiła jedynie zmiana nazwy firmy i rozszerzenie działalności o usługi sanitarne. Sam podatnik przyznał w zeznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. że zmienił formę opodatkowania ze zryczałtowanej na zasady ogólne z uwagi na fakt rozpoczęcia wykonywania usług sanitarnych, które mają inny numer PKD niż usługi budowlane. A zatem można stwierdzić, że podatnik nie miał zamiaru likwidować działalności gospodarczej chciał jedynie w ciągu roku podatkowego zmienić formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne. Sąd stwierdza, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując od połowy 2006r. zmian w ewidencji działalności gospodarczej , podatnik nie rozpoczął nowej działalności lecz kontynuował poprzednią, która jak prawidłowo stwierdził organ winna być opodatkowana w dalszym ciągu roku podatkowego w ten sam sposób tj. wg zasad obowiązujących w poprzednim okresie tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. powyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...)., w myśl, którego : Nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym : 1. całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności; 2. zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika. Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy : " Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego....(...). To oznacza, że .zmiana sposobu opodatkowania jest możliwa tylko do 20 stycznia roku podatkowego. A zatem skoro przepisy prawa podatkowego uniemożliwiają zmianę formy opodatkowania w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, a podatnik prowadząc działalność gospodarczą w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego nie zmienił przyjętej dotychczas formy opodatkowania, to nie może dokonywać obejścia norm prawa podatkowego w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007r. II FSK 982/06. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać działanie organów mające na celu ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych a w konsekwencji określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.