I SA/Bd 201/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Syg akt I SA/Bd 201/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług - za styczeń 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.595 zł - za luty 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.950 zł - za marzec 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 6.344 zł - za kwiecień 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.185 zł - za maj 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.188 zł - za czerwiec 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 18.089 zł - za lipiec 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 5.655 zł - za sierpień 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 6.765 zł - za wrzesień 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 7.518 zł - za październik 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.875 zł - za listopad 2006r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 16.789 zł - za grudzień 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.920 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w F. H. "A." A. R., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania polegające na rozstrzygnięciu kwestii VAT w sytuacji, kiedy nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie odnośnie podatku dochodowego za ten okres czasu oraz na podstawie art. 233 § 1 ust. 2a wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie podatku dochodowego za rok 2006. Organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że F. H. A. A. R. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabytych towarów i usług na podstawie faktur nie związanych z działalnością gospodarczą FH A. i dotyczących innych podmiotów gospodarczych. Ponadto firma ta zaniżyła podatek należny od sprzedaży ciągników oraz bakalii (suszonych fig i moreli) w związku z zaniżeniem obrotów z tej sprzedaży. Wskazano, że w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2006r. strona dokonała sprzedaży 6 ciągników marki ZETOR, zaniżając podatek należy z tytułu tej sprzedaży: - w maju 2006r. w wysokości 4.110,94 zł - w czerwcu 2006r. w wysokości 2.935,02 zł - w sierpniu 2006r.w wysokości 461,64 zł - we wrześniu 2006r. w wysokości 10.510,23 zł . Fakty powyższe ustalono w oparciu o czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków przedmiotowych transakcji, weryfikacji treści zamieszczonych ogłoszeń dotyczących ciągników oferowanych przez firmę. Przeprowadzono również czynności sprawdzające w firmie świadczącej usługi dotyczące badań technicznych ciągników rolniczych wykonane na rzecz f. H. A. A. R. Na podstawie zeznań osób, które zakupiły przedmiotowe pojazdy ustalono, iż zapłaciły one za zakupione towary znacznie więcej niż wynikało to z faktur sprzedaży wydanych im przez sprzedającego. Ponadto organ ustalił, iż w listopadzie 2006r. strona zaniżyła podatek należny w związku z nieujęciem w ewidencji i nierozliczeniem sprzedaży ciągnika rolniczego marki ZETOR 12011 udokumentowanej fakturą VAT Nr 118/11/06 z dnia 10 listopada 2006r. na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł, na rzecz T. H. Stwierdzono również, iż w listopadzie 2006r. firma zawyżyła podatek należny o kwotę 440 zł w związku ze sprzedażą ciągnika marki ZETOR 4911, udokumentowaną dwoma fakturami na rzecz T. K. Organ stwierdził także zaniżenie obrotu ze sprzedaży suszonych fig i moreli, o kwotę 557.876,06 zł z tytułu nie wykazania sprzedaży suszonych fig i moreli w ilości odpowiednio: 11.824,05 kg i 64.940,00kg. W wyniku badania ewidencji i ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych ustalono, że strona osiągnęła w ujęciu rocznym ujemną marżę handlową. Wskazano, iż analiza poszczególnych transakcji sprzedaży wykazała, że poza trzema wyjątkami obejmującymi sprzedaż towaru zepsutego, strona każdorazowo osiągała zysk ze sprzedaży owoców. Analiza poszczególnych asortymentów towarów wykazała znaczne rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych fig i moreli suszonych. W toku postępowania organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży tych towarów nie uznał za dowód przedłożonych w dniu [...] przez stronę protokołów ubytków. Wyjaśniono, iż dowód ten został odrzucony, ponieważ protokoły te zostały ujawnione po stwierdzeniu nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji. Sporządzone protokoły podpisane były przez J. R., A. R. i A. R. W przypadku kilku protokołów, złożenie podpisu w dacie figurującej na spisie przez J. R. było niemożliwe, ze względu na jej nieobecność w kraju. Zatem nie mogła uczestniczyć ona w przeprowadzonych spisach i podpisać protokołów z dnia [...] oraz [...] W ocenie organu powyższe podważa wiarygodność przedstawionych przez skarżącego protokołów. Wskzano ponadto, iż protokoły te pozostają w sprzeczności z protokołami kontroli suszonych fig i moreli sporządzonymi przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w B. i Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w K. Zakres kontroli jakości handlowej artykułów spożywczych obejmował: sprawdzenie dokumentów umożliwiających identyfikację atestów, wyników badań, sprawdzenie opakowania, oznakowania, prezentacji, warunków przechowywania i transportu oraz oględzin artykułów rolno-spożywczych. W żadnym przypadku nie stwierdzono złej jakości importowanych moreli i fig. Przedmiotowe protokoły kontroli sanitarnej podważają wiarygodność protokołów ubytków przełożonych przez stronę. Wskazano, iż każda dostawa moreli i fig suszonych dokonana w 2006r. na rzecz skarżącego w ramach prowadzonej działalności objęta została przedmiotową kontrolą jakości. Wyniki przeprowadzonych postępowań kontrolnych dokonywane był zazwyczaj w tym samym dniu, w którym strona sporządzała własne protokoły ubytków. Inspektorzy stwierdzali dobrą jakość suszonych owoców używając określeń "nie stwierdzono nieprawidłowości", "figa suszona czysta bez zanieczyszczeń i obcych zapachów, kartony całe, nieuszkodzone, czyste", "figi suszone wad i zanieczyszczeń nie stwierdzono, opakowanie - pudła kartonowe oznakowane prawidłowo", figi suszone wad i zanieczyszczeń nie stwierdzono", "kartony całe nieuszkodzone, morela suszona, barwa jednolita, zapach charakterystyczny, bez obcych zapachów i zanieczyszczeń", morela suszona czysta bez śladów zanieczyszczeń i obcych", "morele suszone towar zgodny z dokumentacją towarzyszącą, pudełka kartonowe oznakowane, brak oznak zepsucia" itp. Ustalono również, iż żaden z kontrahentów podatnika nie reklamował nabytego towaru z powodu złej jakości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznał, że prowadzone przez stronę księgi nie pozwalają na prawidłowe ustalenie wielkości obrotów z tytułu sprzedaży fig i moreli suszonych i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał uzasadnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ustalił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a organ odwoławczy podzielił wybór metody (w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika przy zaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej jako stosunek wartości całej sprzedaży w złotych, do ilości wszystkich sprzedanych owoców wyrażonej kg), którą dokonano oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży moreli i fig suszonych. Wartości obrotu w poszczególnych miesiącach 2006r. ustalono na podstawie udziału procentowego sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach, w sprzedaży ogółem zrealizowanej w całym 2006r. Ustalone tak wskaźniki procentowe odniesione zostały do wartości w poszczególnych miesiącach 2006r. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący naruszenia zasad postępowania polegającego na rozstrzygnięciu kwestii VAT w sytuacji, kiedy nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie odnośnie podatku dochodowego za ten sam okres czasu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji co do stanu faktycznego w określonym zakresie dotyczą również takich jego elementów, które można by uznać jako stanowiące wspólną podstawę faktyczną, mogącą służyć do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym, jak też w podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy to dwa różne rodzaje danin publicznych, uregulowane w odrębnych aktach prawnych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane w oparciu o przepisy materialne dotyczące każdego z tych podatków podlegają niezależnemu od siebie zaskarżeniu do sądu administracyjnego i w konsekwencji stanowią przedmiot odrębnego postępowania przed tym sądem. W ocenie organu II instancji fakt, iż strona formułowała określone zarzuty wobec decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego, nie stanowi przeszkody do rozpoznania odwołania do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie zasad postępowania poprzez nieuprawnione uznanie, że ostateczne ustalenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego nie jest "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji kiedy ustalenia te były jedyną i wyłączną podstawą faktyczną wymierzenia VAT za ten sam okres w kwocie odmiennej niż uczynił to podatnik. Uzasadniając skargę strona stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest niejako pokłosiem decyzji ustalającej zobowiązania strony w zakresie podatku dochodowego za rok 2006. Zdaniem skarżącego jedynym i wyłącznym powodem kontroli VAT za rok 2006 były ustalenia dokonane w zakresie podatku dochodowego, a określenie VAT należnego w sposób odmienny niż to uczynił podatnik w deklaracji był skutkiem wyłącznie zmian w określeniu przychodów i kosztów w płaszczyźnie przychodu. W ocenie strony ponowne określenie podatku od towarów i usług wobec podatnika nie wynikało z ponownej analizy stanu faktycznego czy też prawnego odnoszącego się wyłącznie do specyficznych okoliczności skutkujących tylko i wyłącznie w zakresie podatku. Skarżący stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie prawomocne ustalenie stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego jest jak najbardziej "zagadnieniem wstępnym" w odniesieniu do VAT. Dla potwierdzenia tej tezy skarżący przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione przez skarżącego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie, co Sąd uwzględnił korzystając z możliwości, jakie stwarza art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek ten musi być zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za poszczególne miesiące 2006r., obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy prawnej, przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Rozstrzygniecie organów wydane bowiem zostało na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis krajowego systemu prawa podatkowego, który umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób obiektywny. Realizacja tego uprawnienia następuje poprzez zastosowanie określonych w nim zasad i metod szacowania podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zauważyć w tym miejscu należy, iż do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie było żadnych przeszkód, co do możliwości wykorzystywania tego unormowania, do szacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku do towarów i usług. Warto odnotować w tym zakresie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1088/05, w którym wskazano, że brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia podstawa opodatkowania, to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku od towarów i usług. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże od dnia 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT. W brzmieniu obowiązującym w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania stanowił on, że na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest: a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw; b) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena od zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy; c) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług; d) w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 6 ust. 3 wartość rynkowa danej transakcji Wartość rynkowa usług oznacza kwotę, jaką klient w fazie zakupu musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju w momencie dostawy na warunkach uczciwej konkurencji, aby uzyskać taką samą usługę. Dalsze uregulowania powołanego artykułu stanowią m.in. o elementach wpływających na powiększenie i pomniejszenie podstawy opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności realizowanych bez wynagrodzenia oraz normujące podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu. Brak jest w systemie podatku od wartości dodanej przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb. Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 – por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296). Zauważyć należy, iż od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził pewną możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zaznaczyć trzeba, że derogacja ta możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika, lub wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Dodatkowym warunkiem uregulowania w przepisach krajowych odstępstwa ze względu na rzeczone powiązania jest zaistnienie którejkolwiek z następujących okoliczności: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17a, dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 13 lub art. 28 ust. 3 lit. b); c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17. Wynika zatem z powyższego, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie kwestionuje wszelkie odstępstwa ( z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT) od postrzegania podstawy opodatkowania w taki sposób, jak określa to art. 11 VI Dyrektywy VAT. Przykładem są trzy wyroki odnoszące się do przepisów prawa belgijskiego (por. orzeczenie z 10 kwietnia 1984r. C-324/82; wyrok z 4 lutego 1988r. C-391/85 oraz orzeczenie z 9 lipca 1992 r. C- 131/91). W tym ostatnim Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych, w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami, minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy. Powyższe rozważania wymagają uzupełnienia o treść przepisu art. 27 ust. 5 VI Dyrektywy VAT stanowiącego, że Państwa Członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1 mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1. W ust. 1 powołanego artykułu, oprócz odstępstwa mającego na celu uproszczenie poboru podatków, przewidziano możliwość derogacji z uwagi na zapobieżenie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Treść ust. 5 jednoznacznie stanowi, iż pozostawienie w krajowym systemie prawa środków specjalnych realizujących cele wskazane w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dotyczy Państw Członkowskich, będących ówcześnie członkiem Wspólnoty, posiadających w swych systemach prawa tego rodzaju środki specjalne w dniu 1 stycznia 1977 r. Uprawnienie to zatem nie dotyczy Polski. Jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu. Należy też przywołać orzeczenie ETS z 6 lipca 1995 r., sygn. akt C-62/93, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 11(A)(1), (B)(1) i (2) oraz artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy, precyzujące warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa, nie pozostawiają Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria ( są dostatecznie jasne, szczegółowe i bezwarunkowe ) i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska można znaleźć w piśmiennictwie. W komentarzu do Dyrektywy 112 VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowksiego jednoznacznie stwierdzono, że polskie przepisy od momentu przystąpienia do Wspólnoty przewidywały prawo organów skarbowych do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, w przypadku, gdy pomiędzy podatnikami istniał związek kapitałowy, rodzinny itp., a związek ten miał wpływ na ustalenie wysokości ceny transakcji. Przepisy wspólnotowe przewidywały możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania dopiero od sierpnia 2006 r. Wcześniej niektóre państwa członkowskie korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 27 VI dyrektywy (obecnie art. 394 i 395 Dyrektywy 112 VAT), dotyczącego tzw. szczególnych środków, wprowadzały tego rodzaju przepisy. Tylko w 2006r. środki specjalne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wprowadziły Holandia, Hiszpania i Litwa. Wymagało to jednak uzyskania zgody Rady, której Polska nie otrzymała. W konsekwencji należy uznać, że przepisy dotyczące ustalania przez władze skarbowe podstawy opodatkowania były niezgodne z obowiązującą do końca 2006 r. VI Dyrektywą VAT. W wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gsabck AB przeciwko Riksskatteverket (Szwecja) ETS odniósł się między innymi do kwestii określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników po cenie niższej niż koszt produkcji. ETS przypomniał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. To świadczenie wzajemne posiada zatem wartość subiektywną, tj. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Zdaniem rządu szwedzkiego cel i praktyczna skuteczność art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b mogłyby zostać zagrożone, gdyby transakcja dokonywana w zamian za symboliczne świadczenie wzajemne nie podlegała tym przepisom. Gdyby bowiem podatnik lub jego pracownicy mogli uzyskać towar lub usługę za symboliczną kwotę, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, możliwe byłoby unikniecie zapłaty znacznej części VAT. W tym względzie Trybunał zauważył, że w postanowieniu odsyłającym nie ma wzmianki o tym, aby kwota płacona w przyszłości przez pracowników Scandic za dostarczane posiłki miała być symboliczna. W każdym razie ewentualność, o której mówi rząd szwedzki mogłaby być jedynie podstawą do złożenia w trybie art. 27 dyrektywy wniosku o wprowadzenie przez Państwo Członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2006, "UNIMEX", s. 489). Z orzeczenia tego, na tle regulacji polskiej ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że zakwestionowanie ekwiwalentności świadczeń (wielkości podstawy opodatkowania) w drodze przyjęcia kryteriów obiektywnych, w tym zastosowania szacowania, może nastąpić w oparciu o unormowania wprowadzone do polskiego ustawodawstwa tylko po wypełnieniu trybu określonego w art. 27 VI Dyrektywy, dotyczącego wprowadzenia przez Państwo Członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Podnieść również należy, że na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT normodawca wspólnotowy także nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania. W art. 80 tej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT, mowa jest jedynie o ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w stosunku do transakcji, w ramach których zachodzą w/w związki oraz występuje brak pełnego prawa do odliczenia podatku. Omawiając zagadnienia związane z wprowadzaniem do systemów prawa krajowego środków specjalnych zapobiegających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania warto też wspomnieć, że w niektórych Państwach Członkowskich w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż odpadów bądź surowców wtórnych, państwa te, na mocy decyzji Rady wprowadziły stosowne środki specjalne. Dotyczy to Francji (Decyzja Rady z dnia 21 grudnia 1989 r., 89/683/EEC), Holandii (Decyzja Rady z dnia 16 lutego 1998 r., 98/161/EC), Hiszpanii (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/80/EC), Włoch (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/81/EC). Także w Austrii, w celu zapobieżenia uchylaniu się od płacenia podatków przez świadczących usługi budowlane, wprowadzono w trybie art. 27 środek specjalny w postaci obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę usługi (Decyzja 2002/880/EC) (zob. P. Litwin w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 748-749). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, przepisu przewidującego szacowanie podstawy opodatkowania, zawiera w swej treści w związku z nierzetelnością ewidencji oszacowanie obrotu skarżącego. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania wartość sprzedaży w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika przy innej, bo zaewidencjonowanej sprzedaży. Nie jest to więc wartość rzeczywista transakcji lecz do niej zbliżona. Tym samym odstąpiono od treści art. 11 VI Dyrektywy VAT, wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006r przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.