I SA/Bd 204/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 0401-IEW.720.17.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. prowadzi wobec S. W. (dalej też jako: Strona, Skarżący) postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...] września 2023 r. nr [...], obejmującego należność pieniężną w wysokości [...] zł. Należność ta wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] października 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu T. I. Spółka z o.o. z siedzibą w S. K. wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. A. D. i M. T. za zaległości tej Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiąc styczeń, z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiąc luty z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiąc marzec z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiąc lipiec z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedziło wystawienie upomnienia z [...] lutego 2023 r. zawierającego wezwanie do zapłaty w terminie 7 dni od jego otrzymania m.in. kwoty [...]zł z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, które zostało doręczone [...] marca 2023 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono [...] października 2023 r. P. z [...] października 2023 r. Skarżący wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutu wskazał art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) podnosząc, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym wygasł. Uzasadniając wniesiony zarzut wskazał, że solidarnie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe T. I. Spółka z o.o. z siedzibą w S. K. jest m.in. M. T., wobec którego jest prowadzone skuteczne postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], część zaległości podatkowych obciążających solidarnie także jego została już spłacona, a zatem doszło do wygaśnięcia obowiązku w części. Okoliczność ta nie została uwzględniona w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] września 2023 r., przez co w efekcie stał się on podstawą do prowadzenia egzekucji co do kwoty już wyegzekwowanej, co narusza w oczywisty sposób podstawowe zasady postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., postanowieniem z [...] listopada 2023 r. oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie wygaśnięcia obowiązku. W złożonym zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez brak stwierdzenia, że tytułem wykonawczym objęto także zobowiązanie, które już wygasło, przez co wadliwie oddalono zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie w jakim tytuł wykonawczy dotyczy zobowiązania, które już wygasło. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, że informacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu o wyegzekwowaniu - w wyniku postępowania prowadzonego wobec M. T. - jedynie niewielkich kwot i o ich uwzględnieniu przy wystawianiu tytułu wykonawczego, jest sprzeczna z informacją przekazaną przez pełnomocnika M. T., zgodnie z którą od kwietnia 2023 r., w wyniku zajęcia wierzytelności przysługujących M. T. z najmu, co miesiąc egzekwowana jest kwota [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ podał, że w okresie od dnia wydania decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], zaległości T. I. Spółka z o.o. zmniejszyły się w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec solidarnie odpowiadających członków zarządu, w tym M. T.. Kwoty uzyskane [...] kwietnia 2023 r., [...] czerwca 2023 r., [...] lipca 2023 r. i [...] września 2023 r. (łącznie: [...] zł) rozliczono na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.: należność główna pomniejszona została o kwotę [...]zł, odsetki - o kwotę [...]zł. Ponadto z uzyskanej kwoty zaspokojone zostały koszty upomnienia ([...] zł). Akta sprawy zawierają wydruki obrazujące stan egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec M. T.. Powołując się na te dokumenty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że ustalenia poczynione na podstawie ewidencji księgowej znalazły potwierdzenie w dokumentacji przesłanej przez organ egzekucyjny prowadzący egzekucję z majątku M. T.. Wskazał, że do [...] września 2023 r., a więc do dnia wystawienia tytułu wykonawczego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym z [...] września 2023 r. nr [...] nie uległa zmianie. Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia organu egzekucyjnego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, co do kwoty wskazanej w tytule wykonawczym z [...] września 2023 r. nr [...] są prawidłowe. Stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie dokumentów przesłanych przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec M. T., tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., zawierających informacje w zakresie podjętych czynności egzekucyjnych, dat i wysokości wyegzekwowanych należności oraz sposobu rozliczenia uzyskanych kwot, a ponadto na podstawie raportów o stanie zaległości Skarżącego i zaległości T. I. Spółka z o.o. na dzień [...] września 2023 r., tj. dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu II instancji. Zarzucił naruszenie: art. 77 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organu I instancji i niezweryfikowanie ich co do tego, jaka kwota pieniężna została wyegzekwowana od odpowiedzialnego solidarnie obok Skarżącego - za zobowiązania podatkowe T. l. - M. T. i zaliczona na poczet zobowiązań spółki, co doprowadziło do faktycznego niewyjaśnienia tego, czy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo czy też obejmuje on kwoty zobowiązań, które zostały uregulowane przed jego wystawieniem. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił tego, w jaki sposób doszedł do wniosku, że tytuł wykonawczy został wystawiony na kwotę prawidłową. W praktyce ograniczył się w tym zakresie jedynie do jednego zdania uzasadnienia, z którego wynika, że nie znaleziono powodów, by kwestionować kompletność ustaleń organu I instancji. Tymczasem w postanowieniu w żaden sposób nie wyjaśniono okoliczności takich jak: - ile środków wyegzekwowano z majątku M. T. przed wydaniem przedmiotowego tytułu wykonawczego; - jaka część tych środków została zaliczona na poczet zobowiązań T. I. sp. z o.o.; - dlaczego - jeżeli tak było - część wyegzekwowanych kwot została przeznaczona na inne cele niż pokrycie zobowiązań T. l. sp. z o.o. Żadna z okoliczności nie została wyjaśniona w przedmiotowym postanowieniu. Wskazuje to jednoznacznie na to, że organ egzekucyjny w praktyce nie przeprowadził należytej weryfikacji stanu faktycznego sprawy i jedynie poprzestał na powtórzeniu ustaleń organu I instancji. Jednocześnie brak przedstawienia tych danych w postanowieniu praktycznie uniemożliwia Skarżącemu ocenę prawidłowości działania organu. Trudno zatem, zdaniem Strony, mówić o wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestią sporną, w sprawie poddanej kontroli Sądu, jest dokonana przez organ ocena zasadności złożonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu. Na wstępie wskazać należy, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutu enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonego zarzutu regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13). W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma tylko charakter formalny. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Postępowanie w sprawie zarzutu egzekucyjnego jest postępowaniem incydentalnym w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie dotyczące zgłoszonego zarzutu nie dotyczy zatem sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionującego dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej albo dopuszczalność lub zasadność zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym, co wprost wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Ewentualna wadliwość wydanych w tym przedmiocie rozstrzygnięć może być podnoszona w innym, odrębnym postępowaniu. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby bowiem o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie będące podstawą egzekucji administracyjnej, nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Podstawę prawną obowiązku egzekwowanego z majątku Skarżącego zawartą w tytule wykonawczym z [...] września 2023 r. (k. 70-71 akt admin.) stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] października 2022 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu T. I. Spółka z o.o. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. A. D. i M. T., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r, a także za należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (k. 16-31 akt admin.). Zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że z majątku Skarżącego egzekwowany jest obowiązek, który wygasł, ponieważ w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec solidarnie zobowiązanego za zaległości ww. spółki członka jej zarządu M. T., zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wierzytelności, w wyniku czego od kwietnia 2023 r. wyegzekwowano około [...] zł, czego zdaniem Strony nie uwzględniono wystawiając tytuł wykonawczy wszczynający egzekucję z majątku Zobowiązanego. Przechodząc do oceny zasadności podniesionego zarzutu wskazać należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Przesłanką wniesienia zarzutu jest zatem sytuacja, w której obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego bądź w przypadku upływu czasu, z którym przepisy prawa wiążą przedawnienie się obowiązku, albo w przypadku wystąpienia innych okoliczności uregulowanych w przepisach prawa skutkujących wygaśnięciem obowiązku np. zwolnienie z obowiązku poprzez jego umorzenie. W realiach kontrolowanej sprawy, Skarżący wnosząc zarzut wygaśnięcia dochodzonego obowiązku podniósł, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji i nie zweryfikował ich co do tego, jaka kwota pieniężna została wyegzekwowana od odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania podatkowe T. I. M. T., a w konsekwencji nie wyjaśnił, czy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego jest całkowicie niezasadne. Jak wynika z akt sprawy wierzyciel, pismem z [...] października 2023 r. (k. 41 akt admin.) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - organu prowadzącego egzekucję wobec M. T. z prośbą o informacje w zakresie podjętych czynności egzekucyjnych, podania dat i wysokości wyegzekwowanych należności oraz sposobu i rozliczenia uzyskanych kwot, wskazując tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona jest egzekucja. Materiał dowodowy zawiera dokumenty w postaci wydruków spraw z bazy Egapoltax, przesłane przez organ egzekucyjny prowadzący egzekucję wobec M. T., wraz z wyjaśnieniem, że są to wszystkie informacje dotyczące egzekucji prowadzonej w celu wykonania decyzji orzekających o odpowiedzialności M. T. za zaległości podatkowe T. I.. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. T. skuteczne okazało się zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych i zajęcia wynagrodzenia za pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wskazał na ustalenia dokonane na podstawie ewidencji księgowej organu, z których wynika, że w okresie od dnia wydania ww. decyzji do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], zaległości T. I. Spółka z o.o. zmniejszyły się w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec solidarnie odpowiadających członków zarządu, w tym M. T.. W tabeli znajdującej się na stronie 3-4 postanowienia organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] listopada 2023 r. wierzyciel przedstawił wyniki ustaleń, wskazując wysokość uzyskanych kwot, datę ich uzyskania, rodzaj należności i sposób rozliczenia na należność główną, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia. Wyjaśnił, że kwoty uzyskane [...] kwietnia 2023 r., [...] czerwca 2023 r., [...] lipca 2023 roku, [...] września 2023 r. (łącznie: [...] zł) rozliczono na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W wyniku tego należność główna została zmniejszona o kwotę [...]zł, odsetki o kwotę [...]zł. Z uzyskanej kwoty zaspokojone zostały także koszty upomnienia - [...] zł. Ponadto zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że akta sprawy zawierają wydruki obrazujące stan egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec M. T., które organ egzekucyjny przesłał na wniosek wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wyjaśnił (s. 3-4 postanowienia z dnia [...] listopada 2023 r.) - powołując się na ustalenia poczynione na podstawie ewidencji księgowej, dokumentację przesłaną przez organ egzekucyjny prowadzący egzekucję z majątku M. T. - że do [...] września 2023 r., a więc do dnia wystawienia tytułu wykonawczego uzyskano i przekazano na poczet zaległości podatkowych T. I. Spółka z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.: - kwotę wyegzekwowaną w wyniku zajęcia rachunków bankowych: na należność główną - [...] zł, na odsetki za zwłokę - [...] zł, - kwotę uzyskaną w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę: na należność główną -[...] zł, na odsetki za zwłokę - [...] zł. Ponadto wskazano, że organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2022 r. na zaległość z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, szczegółowe wyliczenie kwot wyegzekwowanych i przekazanych organowi egzekucyjnemu do dnia wszczęcia wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego, zawarte zostało w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Nie budzi zatem wątpliwości, że wyegzekwowane kwoty nie pokryły całości dochodzonych należności. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że egzekucja administracyjna prowadzona z majątku M. T. nie spowodowała jednak zmiany wysokości należności dochodzonej konkretnie na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2023 r. nr [...], obejmującego należność pieniężną w wysokości [...] zł (odpowiedzialność za koszty egzekucyjne). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z treści skargi, Strona opiera zarzuty na informacjach "przekazanych przez pełnomocnika Pana T. ". Organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w przedmiocie oddalenia zarzutu uzasadnia natomiast dokumentami uzyskanymi od organu prowadzącego egzekucję wobec M. T. i wyliczeniami dokonanymi w oparciu o te dokumenty oraz własną ewidencję księgową. Sąd zauważa, że nie wystarczy powołanie się na oświadczenie innej osoby o dokonywaniu wpłat, lecz należy przedłożyć dowody tę okoliczność potwierdzające. Wobec braku dowodów, które podważałyby ustalenia Organu, nie ma podstaw do uznania zarzutów Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, albowiem zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa, a organy obu instancji działały w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.