I SA/Bd 211/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Florentyny i Kazimierza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Państwu Florentynie i Kazimierzowi S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.594,40 zł. Od uzyskanych w 1999 roku dochodów pana Kazimierza S. z tytułu stosunku pracy, umów o dzieło i zlecenia, dochodów osiągniętych z tytułu najmu oraz Pani Florentyny S. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w zeznaniu i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował odliczenie m.in. wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w łącznej kwocie 8.016,99 zł. Ustalono, że w 1999 r. Skarżący ponieśli wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem: przy ul. [...] (obecnie [..] i przy ul. [...]. Organ pierwszoinstancyjny w wyniku czynności kontrolnych stwierdził, że kwota 5.870,00 zł, poniesiona na pierwszą inwestycję nie podlega odliczeniu z uwagi na to, że limit ulgi, wyliczony stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wykorzystany już w 1997 r. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że w ramach tej ulgi nie podlegają również odliczeniu wydatki w kwocie 1.979,47 zł, ponieważ faktury zostały wystawione dla podmiotu gospodarczego P.H. "F." T. ul. [...] oraz kwocie 167,52 zł, jako że nie przedstawiono żadnego dowodu na jej poniesienie. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. skarżący wnieśli, w ustawowym terminie odwołanie (uzupełnione pismem z dnia [...] 2005 r.) do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zawarli wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, czyniąc zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację. Ponadto zwrócili się o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Według Skarżących organ podatkowy błędnie określił wysokość limitu przysługującego tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem za lata 1998 i 1999. Zdaniem odwołujących się stanowisko zawarte w decyzjach jest niezrozumiałe i trudne do zaakceptowania przez budujących takie mieszkania. Na poparcie swoich argumentów wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 07 marca 1999 r. K. 18/98, w którym stwierdzono, iż na szczególne potraktowanie zasługuje działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstawania nowych lokali mieszkalnych, przeznaczonych do wynajęcia innym osobom, a także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Administracyjnego tym m. in. Na wyrok z dnia 08 października 2001 r., sygn. I SA/Gd 959/00 akceptujący pogląd, że ulga budującym należy się w wysokości określonej tak, jakby w budynku znajdowały się tylko lokale mieszkalne na wynajem. Powołując uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., nr FPS 4/03 podatnicy stwierdzili, że wyliczenia limitu ulgi w niniejszej sprawie należałoby dokonać uwzględniając albo 15 mieszkań przeznaczonych na wynajem i udział w gruncie odnoszący się tylko do tych 15 mieszkań, albo udział w całej nieruchomości i wszystkie 86 mieszkań wybudowanych na tej nieruchomości, niezależnie od tego czy były budowane na własne potrzeby czy na wynajem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] 2004 r., nr [...] odmówił wstrzymania wykonania podmiotowej decyzji. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustosunkowując się do argumentów podniesionych przez skarżących odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] uchylił decyzję pierwszej instancji w części i orzekł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wynosi 12.462,20 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nie znalazł podstaw do uznania za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, w kwestii dotyczącej nieprzysługującego Skarżącym prawa odliczenie wydatków poniesionych na kontynuacje inwestycji przy ul. [...] z uwagi na wykorzystanie limitu odliczeń w 1997 roku. Na podstawie akt sprawy ustalone, że w dniu [...] 1997 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A numer [...], podatnicy nabyli od Spółki "B.", za cenę 4.400 zł, z przypadającego Spółce udziału w prawie użytkownika wieczystego gruntu położonego w T. przy ul. [...] pod nr [...], (obecnie [...]) udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego tego gruntu (co stanowi 0,82%) pod budowę budynku mieszkalnego, z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem. Z wystawionego przez Spółkę "B." w dniu [...] 2004 r. zaświadczenia wynika, że w budynku wielorodzinnym, wybudowanym na tej nieruchomości znajduję się 86 lokali mieszkalnych, w tym 15 lokali na wynajem. Z uwagi na to, że inwestycja została rozpoczęta w 1997 r. Urząd dokonał sprawdzenia odliczonych wydatków na jej budowę począwszy od tego roku. Z ustaleń tych wynika, że w zeznaniu PIT-33 za 1997 rok z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem Skarżący odliczyli 18.820,00 zł, podczas gdy limit przysługujących odliczeń obliczony stosownie do przepisów art. 26 ust.1 pkt 8 i art.26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( brzmieniu obowiązującym w 1997 r), wynosi 10.073,70 zł (81.900 x 15 mieszkań x 0,82%). W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący zawyżyli odliczenie o kwotę 8.746,30 zł. Ponieważ urząd skarbowy nie określił decyzją innej wysokości podatku za ten rok, zatem mając na uwadze treść przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za 1997 rok. Mając na uwadze fakt, iż inwestycja została rozpoczęta w 1997 r., a w latach następnych była kontynuowana, to w celu obliczenia kwoty ulgi przysługującej w latach następnych limit odliczeń za 1997 r. organy przyjęły w wysokości 10.073,70 zł. W 1998 r. na kontynuację przedmiotowej inwestycji Skarżący ponieśli wydatki w kwocie 52.500,00 zł, które w całości odliczyli w zeznaniu PIT – 33, wskazując następujące dane: 1997 rok – rozpoczęcie inwestycji, 7 – liczba lokali na wynajem, 14,28% - udział we współwłasności, 101.500,00 –limit odliczeń na jedno mieszkanie. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r., nr [...] kwota ulgi za ten rok podatkowy została skorygowana do kwoty 2.410,80 zł, tj. do różnicy pomiędzy przysługującymi w latach 1997 i 1998 limitami (12.484,50 -10.073,70). Limit za 1998 r. w kwocie 12.383,50 zł (101.500 x mieszkań x 0,82%) obliczono przyjmując dane: 15 - liczba lokali na wynajem, 0,82 % - udział we współwłasności, 101.500,00 – limit odliczeń na jedno mieszkanie. W 1999 r. na kontynuację przedmiotowej inwestycji Skarżący ponieśli dalsze wydatki w kwocie 5.870 zł. Limit odliczeń przysługujących w roku 1999 na przedmiotową inwestycję, obliczony stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), wynosi 16.259 zł (133.000 x 15 mieszkań x 0,82 %) przy czym kwota 133.000 zł. Stanowi obowiązujący w 1999 limit odliczeń na jedno mieszkanie. Zatem przyjęto, że wydatki podlegają odliczeniu do wysokości różnicy pomiędzy obowiązującymi w latach 1998 i 1999 limitami tj. w kwocie 3.774,50 zł (16.259 – 12.484,50). N powyższą decyzję organu drugiej instancji Florentyna i Kazimierz S. wnieśli skargę za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zwrócili się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 r., nr [...] w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. oraz wstrzymanie wykonania w/w decyzji. Przedmiotowym decyzjom podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku poprzez jego niewłaściwą interpretację i pozbawienia możliwości odliczenia ulgi z tytułu wybudowania lokalu mieszkalnego na wynajem, - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu poniesionych kosztów na remont domu, - art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewłaściwe rozstrzygnięcie odwołania przez organ II instancji , który orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji "w części" , bez określenia jakiej części to określenie dotyczy, - art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym w szczególności dot. zakupu i zamontowania pieca gazowego w domu. Ponadto Skarżący zarzucili podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość limitu przysługującego z tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem. Stwierdzili również, że organ drugiej instancji uchylając w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., naruszył obowiązujące reguły postępowania nie wskazując jakiej części to uchylenie dotyczyło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, iż zaistniały miedzy stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w sposób właściwy wyliczyły wysokość tzw. dużej ulgi budowlanej przysługującej skarżącemu w 1999 r., oraz czy zasadnie odmówiono skarżącym odliczenia wydatków na łączną kwotę 1.979,47 zł, których poniesienie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na podmiot gospodarczy P.H "F." a nadto czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 180, 181 i 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m. in. Kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkaniowych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczane są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc małżonkowi, zstępnym, wstępnym, pasierbowi, zięciowi, synowej, rodzeństwu, ojczymowi, macosze, teściom. W myśl art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalonej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługująca każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuję się, że udziały we współwłasności są równe. Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2000. r., odliczeniu od dochodu jeżeli spełnione zostały łączne następujące warunki: 1/ wydatki poniesione w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2/ budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu, 3/ w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Wynika z tejże regulacji, iż odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego rzeczywiście poniesione oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy podatkowej, a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wznoszonym budynku pod wynajem. Dla ustalenia tego ogólnego limitu odliczeń bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wydatki na budowę takiego budynku ponoszone są przez jednego właściciela (wieczystego użytkownika) nieruchomości gruntowej, czy tez wydatki te ponoszą wspólnie jej współwłaściciele (współużytkownicy wieczystości), w tym drugim bowiem przypadku ogólna kwota odliczeń, jaka przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, czy jej wieczystym użytkownikom, podlega podziałowi miedzy te osoby proporcjonalnie do udziału każdej z nich we współwłasności gruntu lub jego współużytkowaniu wieczystym. Według art. 47 Kodeksu cywilnego wszystko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, jest częścią składową tej rzeczy, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak wynika z kolei z art. 48 kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem przywiązane. Zastrzeżony od powyższej zasady wyjątek przewiduje przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, wedle którego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków stanowią własność tego wieczystego użytkownika, a więc stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej jednak prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Zważywszy, że przepis ten stanowi o odrębnej od gruntu własności wzniesionego budynku, a więc obiektu, co do którego ukończony został proces budowlany zgodnie z regułami ustawy z 07.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), przedmiotu takiej odrębnej od gruntu własności nie może stanowić jeszcze sama budowa, a więc wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Jak to wyżej podkreślono, prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na której wznoszony jest budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszeniu wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Skoro zatem jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą. że skarżący podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek, w części odpowiadającej 0,82% całości, to w świetle przytoczonej regulacji w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z piętnastoma mieszkaniami na wynajem i to niezależnie od tego, że ich udział w wydatkach na tę budowę odpowiada wartości wydatków przewidzianych dla wybudowania jednego z tychże piętnastu mieszkań. Podzielając zatem w tym zakresie w pełni zapatrywanie organów podatkowych obu instancji zauważyć należy, że w kwestii wysokości przypadającego skarżącym podatnikom udziału w ogólnej kwocie odliczeń w ten sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny 26 maja 2003 r. sygn. Akt FPS 4/03 w uchwale siedmiu sędziów, na którą powołują się organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w w/w uchwale. Należy podkreślić, że zaprezentowana linia orzecznictwa NSA jest nadal kontynuowana (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1073/04 – nie publikowany).Zasadnie również w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły odliczenia wydatków w łącznej kwocie 1.979,47 zł. Co do zasady ulga podatkowa z tytułu budowy domu z lokalami przeznaczonymi na wynajem ma charakter osobowy tzn. przysługuje podatnikom, którzy ponieśli wydatki na przedmiotową budowę, które zostały również w sposób właściwy udokumentowane. W odniesieniu do przedmiotowej kwoty wydatków (1.979,47 zł) należy stwierdzić, iż zostały one udokumentowane dowodami zakupu wystawionymi nie na podatników jako osoby fizyczne lecz na podmiot gospodarczy tj. Firmę P.H. "F." Okoliczność, iż działalność w takiej formie prowadzi podatniczka Florentyna S. nie mogła stanowić dostatecznej podstawy do przyjęcia, że wydatki udokumentowane fakturami zakupu tejże firmy były tożsame z wydatkami poniesionymi przez podatników na budowę budynku z lokalami na wynajem. W tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak również art. 122, 180, 181, Ordynacji podatkowej gdyż fakt dokumentowania wydatków w sposób wyżej opisany wynikał z samych faktur. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatników powołując się na podstawę prawną tj. art. 233§1 Ordynacji podatkowej w osnowie decyzji orzekł o uchyleniu w części decyzji organu I instancji a następnie rozstrzygnął sprawę w sposób merytoryczny określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 12.462, 20 zł wobec kwoty 13.594,40 zł określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej i kwoty 12.314,60 zł określonej przez podatników w deklaracji. Z porównania powyższych kwot wynika, że merytorycznie decyzje organu II instancji zostały podjęte na korzyść podatników. Stosując jednak "techniczny" zwrot w osnowie decyzji "uchylam decyzję organu I instancji w części" organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233§1 Op. albowiem nie wskazał w jakiej części nastąpiło uchylenie w/w decyzji organu I instancji. Traktując jednakże zaskarżoną decyzję jako całość (osnowa plus uzasadnienie) należy stwierdzić, że z jej uzasadnienia wynika i to w sposób nie budzący wątpliwości zarówno charakter jak i zakres rozstrzygnięcia. W okolicznościach danej sprawy wykazane wyżej naruszenie przepisów postępowania było tego rodzaju, że nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na unormowanie art.145§1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (p.p.s.a. – Dz.U. Nr 153, poz. 1270) może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia w konsekwencji zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.