I SA/Bd 212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004r. dla J. K. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że w 2004r. przedmiotem prowadzonej przez J. K. działalności był skup i sprzedaż złomu metali kolorowych i złomu stalowego. Głównymi dostawcami towarów były firmy: Firma Handlowo-Usługowa P. N. z siedzibą w S., Firma Handlowo-Usługowa G. N. z siedzibą w O., J. K., Skup Surowców Wtórnych z siedzibą w C., Firma Handlowa "J." T. M. z siedzibą w C. W zakresie wartości i ilości dokonywanej przez podatnika sprzedaży złomu nie stwierdzono nieprawidłowości. W przedmiocie dokonywanych przez podatnika zakupów przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u dostawców złomu. tj. w firmie Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych J. K. z siedzibą w C. oraz w Firmie Handlowej "J." T. M. z siedzibą w C. Kontrole sprawdzające potwierdziły, że podatnik zaewidencjonował zakupy złomu na, podstawie faktur, których kopie znajdują się u ww. kontrahentów. Nie stwierdzono również różnic w ilości oraz wartości wystawionych faktur VAT. Natomiast w Firmie Handlowo-Usługowej G. N. z siedzibą w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2004r. G. N. wykazał sprzedaż złomu wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa J. K. w ilości 405.815,20 kg, która została udokumentowana 127 fakturami VAT na łączną kwotę netto w wysokości 1.182.784,88 zł oraz podatek VAT w wysokości 260.211,44 zł. Z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu. Dodatkowo przeprowadzono kontrole sparwdzajace u dostawców G. N., tj.: w Gospodarstwie Rolnym, J. B., K., w "K." Sp. z o.o., K., w "V." Sp. z o.o., W., oraz w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym S. K., G. Dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie Handlowo-Usługowej G. N. z siedzibą w O., zostały włączone do prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 8 maja 2006r. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury wystawiane za poszczególne miesiące 2004r. przez G. N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Skoro bowiem G. N. nie zakupił i nie posiadał złomu, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży. Po stronie nabywcy zaś faktury dokumentujące transakcje, których nie dokonano, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ujmując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach dla podatku od towaru i usług VAT- 7 faktury dokumentujące transakcje zakupu złomu od firmy G. N. podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2004r. o łączną kwotę 260.211,44 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazał za okres od stycznia do kwietnia 2004r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Natomiast za okres od maja do grudnia 2004r. podstawę tę stanowi § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Pismem z dnia [...] złożone zostało odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...], w którym podniesiono zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez przyjęcie fikcyjności transakcji dokonywanych z firmą G. N. z siedzibą w O. oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że pomiędzy nim a G. N. nie doszło do transakcji sprzedaży złomu metalowego. W ocenie strony włączone do prowadzonego postępowania zeznania G. N., złożone w odrębnym postępowaniu, którego był stroną, są mało wiarygodne, gdyż był bezpośrednio zainteresowany określonym rozstrzygnięciem. W takiej sytuacji organ podatkowy winien co najmniej przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka z umożliwieniem podatnikowi uczestnictwa w takim przesłuchaniu oraz zadawaniem pytań. Podkreślono również, że podatnik zawierał z G. N. umowy sprzedaży, których potwierdzenie stanowią prawidłowo wystawione faktury VAT oraz wydany na ich podstawie złom metalowy. Nie istniał natomiast obowiązek ani możliwości kontrolowania dostawcy, poza tym strona nie była świadoma występujących w firmie sprzedawcy nieprawidłowości. Obarczanie zaś nabywcy towarów nieprawidłowościami stwierdzonymi w firmie dostawcy nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż spór sprowadza się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie natomiast do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu za okres od dnia 01 maja 2004r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a przywołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji bądź też jeżeli wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego w tej konkretnej sprawie wymagało ustalenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przebiegu przeprowadzonych transakcji zarówno przez G. N., jak i jego kontrahentów, tj.: Gospodarstwo Rolne, J. B., "K." Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym S. K. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż wystawca faktur – G. N., nie dokonywał w kontrolowanym okresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży złomu metalowego. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że J. B. nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G. N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat "KP- kasa przyjmie" w sytuacji płatności gotówką. Pan B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur. Podobnie "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. Pan J. B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "K." w wyjaśnieniach z dnia 23 i 24 lutego 2006r., oświadczył, że zakupu i odbioru złomu pan G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. Natomiast w dniu 13 lutego 2006r. G. N. zeznał do protokołu, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę. Odnośnie Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. K., ustalono, że pod wskazanym adresem ([...] w G.) nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...], Nr [...], poinformował organ kontroli skarbowej, że S. K., zameldowany w G., ul. [...], nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Natomiast w ramach czynności sprawdzających w spółce z o. o. "V." z siedzibą w K., ustalono, że Prezesem Zarządu jest J. B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał Spółkę "V." oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Pan G. N. nie okazał również żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Ponadto prowadzący ewidencję księgową G. N., J. S., zeznał, że okazane faktury VAT dotyczące zakupionego złomu nie są mu znane oraz, że nie są to faktury, które wprowadzał do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pan J. S. oświadczył dodatkowo, że okazana księga przychodów i rozchodów nie jest tą samą księgą, w której dokonywał zapisów w czasie, kiedy prowadził ewidencje. Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu. Pan G. N. nie posiadał też jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał ani jednego środka transportu, jak też nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Także posiadany garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych w miejscowości O., nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi zaewidencjonował tylko kwotę 396,87 zł - składki na Fundusz Pracy. Zatem pomimo, iż kontrahent – G. N. złożył formalne zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, to ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania stan faktyczny potwierdza bezsprzecznie fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej dopuścił postanowieniem z dnia [...] , Nr [...], do prowadzonego postępowania dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Firmie Handlowo-Usługowej G. N. z siedzibą w O., informując podatnika jakie są to dowody. Ponadto postanowieniem z dnia [...], Nr [...], J. K. został pouczony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik miał zarówno wiedzę, jak i możliwość do skorzystania z przysługujących mu praw, w tym do złożenia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – G. N.. Jednakże wniosku w tym przedmiocie nie złożył. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazuje, że włączone do prowadzonego postępowania zeznania G. N., złożone w odrębnym postępowaniu, którego był stroną, stanowią jeden z dowodów w sprawie. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Rozstrzygnięcie zaś zaskarżonej decyzji oparte zostało na podstawie całokształu zgromadzonego materiału w sprawie – zgodnie z zasadami zawartymi w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest również to, że nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie oznacza bynajmniej, że na organie prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tym bardziej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie całego zebranego materiału. Nie znajduje także potwierdzenia w aktach sprawy ani obowiązujących przepisach prawa podatkowego - tak procesowego jak i materialnego, twierdzenie, jakoby treść złożonych przez G. N. oświadczeń wpłynęła na podjęcie korzystnego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone w jego firmie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by organ prowadzący postępowanie dokonał rażącego naruszenia prawa podatkowego. Skoro bowiem G. N. nie zakupił i nie posiadał złomu, ponieważ faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży. Zatem skoro po stronie nabywcy faktury dokumentują transakcje, których nie dokonano, bądź takie, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych - to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił ponadto, że zarówno podatnik, jak i G. N., nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zasadnie przyjął, że ujmując w ewidencjach zakupu oraz składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT 7, faktury dokumentujące transakcje zakupu złomu od firmy G. N. podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne miesiące 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie a w przypadku nie przedłożenia wykazu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego a w szczególności: - art. 121 Ordynacji podatkowej –poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjecie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, - art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez posługiwanie się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków – w sytuacji gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, - art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191Ordyancji podatkowej – poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów, - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji VAT). W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w świetle art. 3 pkt 4 Ordynacji, pod pojęciem księgi podatkowej rozumie się również ewidencje VAT. Zdaniem podatnika domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych działa do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy, ze księgi są nierzetelne. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 marca 2006r. sygn. akt III S.A./Wa 281/05 w którym to Sąd stwierdził, iż przyjęcie założenia, że transakcje, z których spółka wywodziła skutki podatkowe miały charakter fikcyjny wymaga jednoznacznego stwierdzenia , że księgi spółki były prowadzone były nierzetelnie. Odnosząc się natomiast do postępowania dowodowego skarżący podnosi, iż niedopuszczalne jest zastępowanie dowodów z zeznań świadków dowodami z protokołów pochodzących z innych postępowań w których znajdują się zeznania czy też wyjaśnienia świadków czy stron. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż nie wnosiła o przesłuchanie świadka G. N. Z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, zdaniem strony, wprost że wskazała ona wprost na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka N. Za kuriozalne skarżący uznaje wywody organów dotyczące fikcyjności transakcji polegających na tym , że uznano, iż skarżący nie mógł zakupić złomu od pana N. bo pan N. nie mógł go zakupić od wskazanych przez siebie dostawców bo ci z kolei nie mogli go nabyć w sposób opisany przez siebie. Natomiast w zakresie wartości i ilości sprzedaży złomu nie stwierdzono u skarżącego nieprawidłowości a dostatecznym zdaniem organu podatkowego dowodem na to było to, że nabywcy potwierdzili zakupy złomu od skarżącego. W takim przypadku , gdyby trzymać się zaprezentowanej przez organ podatkowy logiki rozumowania należałoby konsekwentnie uznać , ze również nie doszło do sprzedaży złomu przez skarżącego, bo skarżący takiego złomu nie mógł mieć bo nie nabyło go od pana N. a to w konsekwencji powinno prowadzić do tego że po stronie skarżącego nie powstałby przychód z tytułu sprzedaży ani też podatek należny. W ocenie skarżącego przy tak zebranym i ocenionym przez organ podatkowy materiale dowodowym nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że pomiędzy skarżącym a panem G. N. nie doszło do potwierdzonych prawidłowo wystawionymi fakturami oraz wykazanych w ewidencji zakupu VAT transakcji sprzedaży złomu metalowego. Dodatkowo podkreślono, iż obarczanie strony nieprawidłościami w prowadzeniu firmy przez pana N. nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa , które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zasadniczy spór między stroną skarżącym a organem sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Handlowo –Usługową G. N. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż złomu w ilości 405.815,20 kg o wartości netto 1.182.784,88 zł plus podatek VAT 260.211,44 zł. Przy czym pan G. N. miał nabywać towar od Gospodarstwa Rolnego- J. B., "K." Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. K. Analiza szczegółowo zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki, które pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie natomiast do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu za okres od dnia 01 maja 2004r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a przywołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji bądź też jeżeli wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwalają stwierdzić, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skarżącego, iż ustalenia te dokonano głównie w oparciu materiał dowodowy (zeznania świadków), który został zebrany z naruszeniem zasad procesowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pan G. N. jak i pan J. S. złożyli zeznania do protokołu w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] (k-250 akt administracyjnych) o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przesłuchania te zostały przeprowadzone i udokumentowane w sposób wynikający z rozdziału 9 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustosunkowując się zaś do zarzutu braku przesłuchania świadków z udziałem skarżącego to trafne jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż włączone do niniejszej sprawy zeznania G. N., złożone w odrębnym postępowaniu, stanowią jeden z dowodów w sprawie. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji podjęte natomiast zostało w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustalenia dokonane przez organy zostały bowiem potwierdzone dowodami z dokumentów, które nie sposób zakwestionować. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż wystawca zakwestionowanych faktur G. N. nie dokonywał w 2004r. zarówno zakupów jak i sprzedaży złomu metalowego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż G. N. nie posiadał jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. Nie był też właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiających prowadzenie tego typu działalności. Nie posiadał ani jednego środka transportu, jak też nie zaewidencjonował w 2004r. żadnych wydatków dotyczących kosztów transportu. Także posiadany garaż bez wagi i placu składowego, zlokalizowany w obrębie bloków mieszkalnych w miejscowości O., nie spełniał warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi, zaewidencjonował tylko kwotę 396,87 zł - składki na Fundusz Pracy. Ponadto czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów pana N. wykazały, że J. B. prowadzący działalność pod firma Gospodarstwo Rolne nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika zaś, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach V AT. Stwierdzono też, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży VAT (kopie na papierze samokopiującym) różnią się od oryginałów faktur, będących w posiadaniu G. N., podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat "KP- kasa przyjmie" w sytuacji płatności gotówką. Pan B. nie wyjaśnił różnic stwierdzonych w podpisach złożonych na oryginałach i kopiach faktur. Podobnie "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów nie przedkładając żadnej dokumentacji źródła jego pochodzenia. Ustalono, że spółka nie mogła dokonać sprzedaży takiej ilości złomu, bez uprzedniego jego zakupu. Pan J. B., będący równocześnie Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "K." w wyjaśnieniach z dnia 23 i 24 lutego 2006r., oświadczył, że zakupu i odbioru złomu pan G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. Natomiast w dniu 13 lutego 2006r. G. N. zeznał do protokołu, iż przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak to się odbywało, jak wyglądały biura spółki oraz kto przyjmował od niego gotówkę. Odnośnie Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. K., ustalono, że pod wskazanym adresem ([...] w G.) nie istnieje i nie prowadzi działalności ww. firma. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...], Nr [...] (k – 306 akt administracyjnych), poinformował organ kontroli skarbowej, że S. K., zameldowany w G., ul. [...], nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Natomiast w ramach czynności sprawdzających w spółce z o. o. "V." z siedzibą w K., ustalono, że Prezesem Zarządu jest J. B., który oświadczył, że w 2005r. sprzedał Spółkę "V." oraz, że nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki za 2004r. Pan G. N. nie okazał również żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Organ podkreślił również, iż prowadzący ewidencję księgową G. N., J. S., zeznał, że okazane faktury VAT dotyczące zakupionego złomu nie są mu znane oraz, że nie są to faktury, które wprowadzał do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pan J. S. oświadczył dodatkowo, że okazana księga przychodów i rozchodów nie jest tą samą księgą, w której dokonywał zapisów w czasie, kiedy prowadził ewidencje. Dodatkowo z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu. W świetle zebranego materiału dowodowego nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu , jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. W konsekwencji podnoszona w skardze i okoliczność, iż złom we wskazanej ilości został faktycznie zakupiony i dalej odsprzedany nie ma znaczenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organy nie kwestionowały tego, udowodniły natomiast, iż złom ten nie został zakupiony od G. N. a zatem faktury będące w posiadaniu skarżącego potwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Ustosunkowując się powołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie, Sąd w obecnym składzie uznał, iż postawiona teza nie znajduje zastosowania w sprawie. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wskazane w zaskarżonych decyzjach podstawy prawne organy nie były zobowiązane do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej poprzez włączenie do sprawy skarżącego materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec G. N. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezpodstawny. Zagadnienie tajemnicy skarbowej regulowane jest w art. 34do 34c ustawy z dnia 28 września 1991r. o Kontroli Skarbowej (Dz. U. z 2004rNr 8, poz. 65 ze zm.) oraz w dziale VII Tajemnica skarbowa ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te określają komu i jakie materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego mogą być udostępnione. W świetle postawionego zarzutu istotny jest art. 34c ustawy o Kontroli skarbowej zgodnie z którym przepisy art. 34a i 34 b nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i 179 ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołane przepisy Ordynacji – art. 178 i art. 179 dotyczą prawa strony do przeglądania akt sprawy sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Na temat zakresu przedmiotowego tajemnicy skarbowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 października 1999r. (sygn, akt I S.A./Łd 1353/97, ONSA 2000 nr 4, poz. 154). Zgodnie z tym poglądem (wypowiedzianym co prawda na tle art. 49a ustawy o zobowiązaniach podatkowych ale zgodnie z poglądami doktryny aktualnym pod rządami art. 293 Ordyancji podatkowej) jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą , mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy , które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to natomiast informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonym przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.