I SA/Bd 22/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do maja 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. M. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 roku do maja 2007 roku decyzją z dnia [...] Nr [...] określił J.M. ww. podatek w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Według organu I instancji strona: 1. nie prowadziła ewidencji zakupów dotyczącej kosztów związanych z wynajmem lokalu użytkowego położonego w T. przy ul. [...], 2. dokonywała nieprawidłowych podsumowań rejestrów zakupów VAT dotyczących towarów handlowych i kosztów, 3. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, części do samochodów oraz mycia samochodów, 4. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur i rachunków uproszczonych wystawionych przez Z. w T. na rzecz B.M., 5. nieprawidłowo dokumentowała zakupy na podstawie dowodów zapłaty KP wystawionych przez Z., 6. zakup towarów handlowych ewidencjonowała w nieprawidłowych wysokościach. W zakresie podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż: w analizowanym okresie strona nie prowadząc rejestrów VAT ewidencjonowała sprzedaż na kasach rejestrujących. Z kolei przychody związane z wynajmem były dokumentowane fakturami VAT, Zdaniem organu nieprowadzenie ewidencji sprzedaży i zakupu świadczy o nierzetelności ksiąg, a błędne obliczenia czy ewidencjonowanie wydatków rejestrach zakupów wydatków świadczą o ich wadliwości. W odwołaniu podatnik wniósł o : • uchylenie decyzji, wydanie ponownego rozstrzygnięcia • oraz o wstrzymanie wykonania zakwestionowanej decyzji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, zasad współżycia społecznego oraz narażenie go na straty finansowe i moralne. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w marcu 2005 roku nabył samochód osobowy marki S Podniósł, iż w związku z zadeklarowanym w deklaracji VAT-7 zwrotem podatku - kontrola rejestru zakupu, faktur VAT, ewidencji środków trwałych oraz innych dokumentów potwierdzających zakup samochodu nie wykazała nieprawidłowości, co skutkowało zwrotem podatku. Z tej przyczyny strona działając w przekonaniu o prawidłowości działania odliczała podatek związany z zakupem paliwa do ww. samochodu osobowego. Zdaniem podatnika ponowna kontrola w tym zakresie po upływie 3 lat od pierwszej odbyła się z naruszeniem prawa. Podniósł, iż to on prowadził działalność gospodarczą a nie jego córka, z którą urząd miejski zawarł umowę na najem lokalu użytkowego. Wskazał, że córka notarialnie udzieliła mu pełnomocnictwa, które uprawniało go do rozliczania ponoszonych kosztów. Administrator dysponował tą wiedzą a mimo to, wystawiał nadal faktury i rachunki na nazwisko córki. Dlatego skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem faktur VAT, wystawionych przez Z. na rzecz córki B.M. i w konsekwencji na odmowę uznania jego prawa do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanowisko strony uznał za niezasadne i z tej przyczyny decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż podatnik nie zgadza się z ustaleniami w dwóch kwestiach: • zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa; • oraz odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur i rachunków uproszczonych wystawionych przez Z. na córkę. Dyrektor, odnosząc się do pierwszego ze złożonych zarzutów dokonał analizy przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w marcu 2005 roku, nie kwestionując jednocześnie okoliczności nabycia przez stronę samochodu osobowego. Organ stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nabywania paliwa do samochodu osobowego reguluje przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy, co oznacza, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Na tej podstawie Dyrektor wywiódł, że stronie użytkującej samochód osobowy nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa do ww. samochodu osobowego. Organ zauważył - odnosząc się do twierdzeń strony w kwestii dwukrotnej kontroli, iż obejmowała ona jedynie prawidłowość zakupu środka trwałego, jakim jest samochód osobowy. Co oznacza, że nie zaistniały przeszkody aby przeprowadzić postępowanie kontrolne i podatkowe za ten okres w zakresie prawidłowości całego rozliczenia przedmiotowego podatku. W drugiej spornej kwestii organ wskazał, że faktury wystawiane były na nazwisko B.M. dlatego, że to ona była stroną umowy. W związku z tym Dyrektor uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz córki. W opinii organu bez znaczenia pozostała okoliczność posiadania przez J.M. notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez córkę. Tu organ powołał się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 roku wskazując, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym uprawnienie do odliczeń przysługuje podatnikowi, którego dane zostały zawarte na fakturze dokumentującej poniesiony wydatek. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w skardze skierowanej do tut. Sądu wniosła o : • uchylenie decyzji wydanych w I oraz II instancji. W uzasadnieniu skarżący ponownie powołał okoliczność nieuwzględnienia jego zastrzeżeń wniesionych do protokołu z kontroli. Zarzucił pochopność działania organu przejawiającą się we wszczęciu postępowania egzekucyjnego, wystawieniu tytułów wykonawczych i blokadzie konta, co uniemożliwiło dokonanie wpłat na rzecz urzędu skarbowego. W jego ocenie nie może ponosić odpowiedzialności za błędy organu w związku kontrolą w 2005 roku i stwierdzeniem prawidłowości w zakresie odliczeń podatku VAT od zakupionego paliwa. Jednocześnie skarżący podał, że w roku 2006 Z. w T. zgodnie z jego oczekiwaniem zawarł z nim umowę na przedmiotowy lokal użytkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 14 lipca 2008r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, stanowiące jego odpowiedź na odpowiedź na skargę strony przeciwnej, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W dniu 12 sierpnia 2008r. do Sądu złożone zostało pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zawarto wniosek o zawieszenie postępowania w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym kwestii, która w opinii organu miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008r. na rozprawie tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na 2 pytania : 1. Czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik nie ma prawa do odliczeń podatku należnego od naliczonego od faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego, wykorzystywanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej. 2. Czy organy zasadnie odmówiły skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur, na których odbiorcą faktury była córka skarżącego B.M. W tym miejscu należy stwierdzić, że stanowisko organów w tej sprawie zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że pogląd skarżącego jest nieprawidłowy. Podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur, w których jego imię i nazwisko figuruje jako dane odbiorcy faktury, co jest zgodne z przywołanym przez organ przepisem art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego: " w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - złożył wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, wskazując iż zadane pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Organ wskazał, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma rozstrzygnąć kwestię wykładni art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy RADY 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz. U.L. Nr 145, str. 1) W związku z powyższym tut. Sąd postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008 r. zawiesił postępowanie. A następnie po wydaniu wyroku przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości postępowanie w sprawie zostało podjęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba przede wszystkim przywołać wyrok , jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w dniu 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. p/ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sygn. akt C - 414/07 w przedmiocie wykładni art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku od wartości dodanej (podatek VAT) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez ww. spółkę na podstawie leasingu. ETS w ww. wyroku orzekł, iż : "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie , przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego , uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je , w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium , przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy- te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo , obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). W związku z powyższym mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie ETS Sąd stwierdza, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - rozszerzyły zakres zastosowanych ograniczeń, w porównaniu z tymi, które obowiązywały w dniu 30 kwietnia 2004r. tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami ), zwaną dalej "starą ustawą". Pod rządami starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ograniczenia obejmowały samochody osobowe i inne pojazdy do 500 kg dopuszczalnej ładowności. Natomiast samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg korzystały z odliczeń, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 a ww. ustawy. Uchylenie z dniem 1 maja 2004r. tzw. starej ustawy z 8 stycznia 1993r. i wprowadzenie z tym dniem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług spowodowało, iż przesunięty został zakres ograniczeń, pozostawiając poza odliczeniami samochody o ładowności poniżej 629 kg. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy : " obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu , wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów oraz innych pojazdów samochodowych , o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru Lisaka : Dł = 357 kg + n x 68 kg. Przy czym Dł – oznacza dopuszczalną ładowność, n – ilość miejsc ( siedzeń ) łącznie z miejscem kierowcy – kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku , określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów , dla której podatnikiem jest ich nabywca- nie więcej jednak niż 5.000 zł. W myśl natomiast art. 86 ust. 5 tejże ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość siedzeń , określona wg wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej obowiązku posiadania tego świadectwa – wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Przy czym dla samochodów wprowadzono obowiązek posiadania homologacji, z których wynikało, że nie jest to samochód osobowy. Należy zauważyć, że w poprzednim stanie prawnym samochody i inne pojazdy samochodowe powyżej 500 kg dopuszczalnej ładowności ( tzw. " z kratką ") uważane były za samochody ciężarowe. Na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług ...( Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) dokonana została nowelizacja. Z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie zgodnie z którym : obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis art. 86 ust. 3 po zmianie stanowi, iż chodzi tu o samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3, 5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej, w myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. )- dalej zw. TWE - dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego dyrektywa jest kierowana, mając tu na uwadze rezultat (tj. stan prawny, gospodarczy, społeczny), jaki ma być osiągnięty. Kraje członkowskie jednak mają swobodę wyboru formy i środków dojścia do oczekiwanego rezultatu (por. B. Kurcz" Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" – Zakamycze 2004) . Wykonanie dyrektywy to : • ustanowienie stosownych przepisów krajowych powszechnie obowiązujących, zgodnie z zasadą efektywności i zasadą solidarności. Mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy, a więc podatek od towarów i usług należy zauważyć, że zarówno tzw. Pierwsza Dyrektywa z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 67/227/EWG – Dz. Urz. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. ) art. 1 jak i Szósta Dyrektywa Rady – "VI Dyrektywa" z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) zostały skierowane do państw członkowskich aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa w zakresie podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Obie te Dyrektywy weszły w życie z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału wskazuje na obowiązek przestrzegania przez kraj członkowski takich zasad, jak : zasada powszechności i neutralności podatku VAT. Obie te zasady stanowią fundamentalne prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, związanego z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną ( art. 17 – art. 20 VI Dyrektywy). Ograniczenia tego prawa państwa członkowskie mogą stosować tylko w wyjątkowych sytuacjach, wyraźnie wskazanych w VI Dyrektywie i na mocy specjalnych procedur. ( vide art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz na podstawie art. 27 ust. 1 tejże Dyrektywy). W przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawarto zobowiązanie, iż Rada w ciągu najpóźniej 4 lat od daty wejścia VI Dyrektywy podejmie decyzję , które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia od wartości dodanej. Z zastrzeżeniem, że wydatki te muszą być ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą być przeznaczone na towary luksusowe ani na reprezentację. To oznacza, że do czasu uregulowania tej kwestii przez Radę kraje członkowskie mogą zachować ograniczenia, przewidziane w ich prawie krajowym, które obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w ich kraju. Należy zauważyć, że do tej pory Rada nie podjęła takiej decyzji, co oznacza, że kraje członkowskie mogą nadal stosować " swoje" odliczenia pod warunkiem, iż po pierwsze - są to wydatki ściśle związane z działalnością podatnika i po drugie nie są to wydatki przeznaczone na reprezentację, rozrywkę czy na towary luksusowe. Zastosowano tutaj klauzulę stałości – "stand still". Oznacza to, że stosowanie ograniczeń jest nadal możliwe ale tylko pod warunkiem, że takie ograniczenia były rzeczywiście stosowane w danym kraju, w dniu jego wejścia do UE, co w przypadku Polski datą tą jest 1 maja 2004 r. Jak wynika z porównania dat obowiązywania starej ustawy z 1993r. i wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. stało się to w tym samym dniu tj. w dniu 1 maja 2004r. to w opinii Sądu oznacza, że nowa ustawa ze swoimi ograniczeniami, o których jest mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 nie była stosowana w dniu poprzedzającym dzień wejścia Polski do UE . To również oznacza, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. w ogóle nie były stosowane bo weszły w życie z dniem 1 maja 2004r. Sąd zauważa, że ten fakt oznacza sprzeczność z celem i treścią Szóstej Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Do 30 kwietnia 2004r. stosowane były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z ograniczeniami wynikającymi z obowiązywania art. 25 ust. 1 pkt 3 a tejże ustawy. W myśl ww. przepisu prawo do odliczeń przysługiwało w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych , oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Reasumując należy stwierdzić, że takie działanie Ustawodawcy naruszyło cel dyrektywy, jakim jest implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Nadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ochrania tylko ograniczenie wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, spełniając tym samym cel , jaki służy VI Dyrektywie. Mając powyższe na względzie , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152 , o kosztach stosując art. 200 cytowanej ustawy.