I SA/Bd 221/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji I SA/Bd 221/07 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik posiadał wydatki i zgromadzone mienie, w łącznej kwocie [...] zł oraz przychody i środki pieniężne zgromadzone na dzień l stycznia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Nie uznano za udowodnioną okoliczności otrzymania środków finansowych od M. S. z tytułu świadczenia przez stronę na jego rzecz usług seksualnych. Związek z M. S. nie nosił cech charakterystycznych dla prostytucji, w związku z czym fakt nieopodatkowania otrzymanych kwot prowadzi do niemożności ich uwzględnienia w niniejszym postępowaniu. Także fakt nieopodatkowania kwot mających pochodzić od I. K., w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stał na przeszkodzie w ich zaliczeniu do kwot środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjął, iż samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania tego przepisu. Wskazał na kwestię ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu stwierdzeniem, iż skoro organ pierwszej instancji nie zgromadził żadnego dowodu wykluczającego prawdziwość twierdzeń o tym, że stosunki z M. S. miały charakter prostytucji, powinien był uznać tę okoliczność za udowodnioną. Przytoczył definicję prostytucji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji według przedstawionych publikacji. Stwierdził, że uprawianie prostytucji wiąże się ze świadczeniem usług w sferze seksualnej za określoną cenę. Przy czym to właśnie element zapłaty stanowi zasadniczy motyw działania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony. Organ wskazał, iż ocena zgromadzonych dowodów nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podobnie, za wadliwy uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego w przedmiocie tego, czy czynności dokonane z M. S. mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnił, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczną ocenę, że stosunki z M. S. nie posiadały wskazywanego przez stronę charakteru. Na kwestię ciężaru dowodu zwrócił uwagę także w odniesieniu do kwot mających pochodzić od I. K. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia przedmiotowej okoliczności, gdyż oprócz wyjaśnień strony oraz wystawionych pokwitowań, na których widnieje jedynie jej podpis, brak jest innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zaistnienie omawianej okoliczności. Wskazał, iż między treścią wyjaśnień strony i przedstawionymi pokwitowaniami występują sprzeczności. W pokwitowaniach jest mowa o tym, że pieniądze strona otrzymała w dniu ich wystawienia, a nie przed 2001 r. Łączna kwota możliwych do zgromadzenia w 2001 r. środków finansowych wyniosła zatem [...] Natomiast niesporna kwestia wydatków przedstawia się tak, że łączna kwota poniesionych w 2001 r. wydatków wyniosła [...] zł. W skardze zarzucono naruszenie: przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej wynikającej z obowiązujących przepisów, przepisów art. 121 OP polegające na zatajeniu (celowym lub nie) przed stroną istotnych twierdzeń NSA w przytoczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyroku z dnia 2 października 2002 I SA/Ka 793/01, przepisów art. 122 i 187 OP poprzez naruszenie obowiązku podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przepisów art. 124 OP poprzez naruszenie obowiązku udzielenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania pozostające w bezpośrednim związku ze sprawą, przepisów art. 180 i 188 OP - poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezprawne ich zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wskazano na dwa źródła przychodu od M. S. i od I. K. Wskazano, że za przychody takie należy uznać zarówno: przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów prawa jak i przychody, od których nie zapłacono podatku (np. na skutek zaniechania poboru podatku w trybie art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa) a także przychody nie podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. przychody ze spadków i darowizn, ale także przychody wynikające z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Przychody osiągnięte przez skarżącą od M. S. i I. K. w jej ocenie zaliczają się do przychodów nie podlegających podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z brzmienia art. 2 ust. l pkt 4 w/w ustawy. Natomiast uzasadnienie stanowiska organów kontroli, pozostaje w sprzeczności nie tylko ze stanem wynikającym z materiału dowodowego, lecz także z przepisami prawa. W treści decyzji nie wskazano z jakiego rodzaju źródła przychodów, w ocenie organów kontroli zostały uzyskane przychody pochodzące od M. S. i od I. K. Jeżeli przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. l ustawy, przy czym musi to być źródło inne niż nieujawnione. Organy kontroli nie wykazały, by przychody osiągnięte przez skarżącą pochodziły ze źródła mogącego być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W decyzji nie nazwano jaki to dopuszczony prawem rodzaj umowy miałyby opisywać i sankcjonować stosunki prawne pomiędzy stroną i M. S. oraz stroną i I. K. Skarżąca uznała, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 124 i art. 21 O § l pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organy kontroli nie wykazały, że przychody osiągnięte przez stronę podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona powołala się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. W sprawie strona nie otrzymała odpowiedzi zarówno od organu pierwszej jak i drugiej instancji na większość postawionych pytań i podnoszonych wątpliwości - a podstawową kwestią jest "za co otrzymywała P. B. pieniądze od S.?" Wiedzę na temat stosunków łączących stronę i M. S. posiada wyłącznie ona i wiedza ta, zgodnie z rzeczywistością i prawdą została przedstawiona w trakcie przesłuchania. Zwrócono uwagę na fakt. Że organy kontroli nie zgromadziły żadnego dowodu wykluczającego prawdziwość wyjaśnień złożonych przez stronę co do rodzaju stosunków łączących ja z M. S. Wszyscy świadkowie potwierdzili kilkuletnie, bliskie związki strony i M. S. Organy kontroli wystąpienia nie wykazały, że przychody te mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poddana ocenie problematyka jest bardzo złożona i wykracza przy tym z całą pewnością poza obszar wiedzy merytorycznej wymaganej od pracowników aparatu skarbowego. Nie wchodzi też zakres doświadczenia życiowego przeciętnego (w rozumieniu statystycznym) człowieka. Obejmuje jednocześnie zagadnienia z zakresu psychologii, seksuologii i prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i mogła składać wnioski dowodowe. Nieuznanie jej oświadczenia za dowód uzyskiwania przychodów z nierządu oraz wystawionych przez skarżącą dokumentów za dowód uzyskania środków od babci jest wynikiem oceny, że w okolicznościach sprawy nie znalazło to potwierdzenia. Ocena ta zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) i nie budzi zastrzeżeń. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z zeznań świadków jakie znalazły się w materiale sprawy nie wynika by skarżąca uzyskała przychody z uprawiania nierządu, czyli, co istotne, wynikające z czynności, która nie może być przedmiotem ważnego, skutecznego stosunku prawnego (art.2 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Chcąc wskazać na tego rodzaju źródło przychodu, należy udowodnić, czy chociażby uprawdopodobnić, że takie właśnie pochodzenie miały uzyskane środki. Z gołosłownego oświadczenie podatniczki przy treści zeznań świadków nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że otrzymywanie pieniędzy od M. S. związane było z zarobkowym uprawianiem nierządu. Gdyby tak było, to każdy przepływ pieniędzy pomiędzy dwojgiem ludzi, którzy bywają ze sobą i uprawiają seks, a taki związek jawi się w okolicznościach sprawy, musiałby być określany jako uprawianie nierządu, co jest, obiektywnie rzecz ujmując, określeniem zbyt daleko idącym. Dlatego słusznie organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącej za dowód na to, przy uwzględnieniu, że innych przekonywających dowodów na okoliczność "układu", jaki łączył ją z M. S., podatniczka nie przeprowadziła. Ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) co do źródeł przychodu obciążał podatniczkę. W odniesieniu do treści skargi należy przyznać, że prostytucja jest problemem złożonym, co znalazło wyraz w wielu opracowaniach naukowych (np.: R. Gardian, Zjawisko sponsoringu jako forma prostytucji kobiecej, Oficyna Wydawnicza "Impuls", Kraków 2007), jednakże Sąd nie doszukał się, by koniecznym w sprawie było powoływanie biegłego. Uprawianie nierządu jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie zostało zdefiniowane dla potrzeb przepisów ustawy stanowiącej podstawę orzekania podatkowego. Brakuje takiej definicji na gruncie innych przepisów. Należy tutaj przyjąć rozumienie potoczne. Mając na uwadze to, że wyłączenie przychodów uzyskiwanych z prostytucji z zainteresowań podatkowych fiskusa opiera się przede wszystkim na aspekcie moralnym, stygmatyzującym, to powinno być to rozumienie jak najbardziej obiektywne, popularne. Natomiast organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 ordynacji podatkowej). W sprawie, zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności oświadczenia strony oraz ocena zeznań świadków należała do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiązała się z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. Całkowicie chybionym w takim wypadku było kwestionowanie w skardze braku doświadczenia życiowego pracowników urzędu w tym zakresie. Sąd stwierdził, że Dyrektor oparł się w swych rozważaniach na definicjach tworzonych w celach naukowych i wyciągnął wnioski nie budzące wątpliwości w świetle prawa. Równie prawidłowym było zakwestionowanie pisemnych zaświadczeń wystawionych przez skarżącą jako dowodów na to, że zabrała I. K. [...] tys. zł. W ustalonych przez organ okolicznościach sprawy, koncepcja przedstawiona przez skarżącą jest niewiarygodna. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i dokładnie rozpatrzony oraz omówiony w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Także niezasadnym był zarzut braku wskazania przez organ co było źródłem niewątpliwie istniejących przychodów. Otóż, organy nie mają obowiązku w takiej sytuacji doszukiwania się co było rzeczywiście źródłem dochodu, gdyż nie jest to istotne dla zastosowania art. 20 § 3 cyt. ustawy podatkowej. Istotą tego przepisu jest restrykcja, jaka ma zapobiec ukrywaniu źródeł i brak udowodnienia (uprawdopodobnienia) przez podatnika pochodzenia dochodów ze źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym skutkuje zastosowaniem tego przepisu. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w sentencji.