I SA/Bd 222/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W.T. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od trzeciego kwartał 2013r. do czwartego kwartału 2014r. w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie organ podatkowy decyzją z dnia [...]. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując złożone przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...]. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia [...]. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o rozstrzygnięcie m.in. kwestii dotyczącej uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem ww. postępowań podatkowych, w tym postępowań odwoławczych; rozliczenie dokonanych/pobranych wpłat częściowych z należytym uwzględnieniem okresów bezodsetkowych i wydanie w tym zakresie postanowień o rozliczeniu wpłat oraz dokonanie aktualizacji kwoty odsetek za zwłokę na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stronie uwzględnienia wniosku w żądanym zakresie. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że w myśl art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Organ zaznaczył, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki określone w przepisie art. 54 O.p. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Jednakże przepis ten na podjęte czynności nie przewiduje zażalenia. Organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu zawarto pouczenie, zgodnie z którym na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. W takiej sytuacji ustawodawca nie pozostawił organowi odwoławczemu możliwości wyboru, co do sposobu załatwienia wniesionego zażalenia, tj. organ ten, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ma obowiązek stwierdzić jego niedopuszczalność. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o niedopuszczalności zażalenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 62 § 4 i § 4a pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), poprzez nieuzasadnione stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z powodu wadliwej kwalifikacji istoty wniosku i żądań skarżącego oraz charakteru postanowienia, które żądań tych nie uwzględniało. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ wydając zaskarżone postanowienie w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji strony dotyczącej różnorodnego charakteru zgłoszonych żądań oraz kwalifikacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], które w sposób łączny i zbiorowy odmówiło uwzględnienia tych różnych żądań. W ocenie skarżącego, konsekwencją wspólnego załatwienia przez organ pierwszej instancji trzech różnych żądań (tj. uwzględnienia okresów bezodsetkowych w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego, wydania postanowień o rozliczeniu wpłat oraz aktualizacji kwot odsetek za zwłokę na potrzeby postępowania egzekucyjnego) jednym postanowieniem, było jednorodne traktowanie tych żądań i kwalifikacja charakteru postanowienia. Działanie takie, zdaniem skarżącego, nie miało jednak ani podstawy prawnej, ani uzasadnienia. Skarżący zgodził się, że w pierwszej ze spornych kwestii (uwzględnienie okresów bezodsetkowych w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego) trudno znaleźć podstawę do wydania i zaskarżenia postanowienia, jednakże zupełnie inaczej ocena ta wypada w przypadku pozostałych dwóch zagadnień. Powołując się na art. 62 § 4, art. 62 § 4a pkt 1 O.p. skarżący podkreślił, że z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że organ ten nie tyle odmówił rozliczenia dokonanych wpłat/pobrań, co uznał, że kwoty te prawidłowo wyczerpały istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a więc merytorycznie, negatywnie rozstrzygnął w zakresie uwzględnienia okresów bezodsetkowych. Stąd też, w opinii skarżącego, wbrew pouczeniu organu, ww. postanowienie było zaskarżalne i przysługiwało na nie zażalenie. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest bezpodstawne i niezasadne. Podobny wniosek, zdaniem skarżącego, ma zastosowanie wobec trzeciego ze zgłoszonych żądań, tj. do aktualizacji kwot odsetek za zwłokę na potrzeby postępowania egzekucyjnego. Powołując się w tym zakresie na art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. skarżący stwierdził, że odmawiając aktualizacji kwoty odsetek, organ pierwszej instancji faktycznie odmówił skarżącemu umorzenia części postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 59 § 5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Tym samym skarżący uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji jest zaskarżalne i przysługuje na nie zażalenie. Zdaniem skarżącego, jeżeli nawet organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości odnośnie rzeczywistych jego intencji i charakteru jego wniosku, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wystąpił do skarżącego o doprecyzowanie jego żądań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności stwierdzenia przez organ niedopuszczalności zażalenia na postanowienie. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił z wnioskiem o rozstrzygnięcie m.in. kwestii dotyczącej uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowań podatkowych, w tym postępowań odwoławczych; rozliczenie dokonanych/pobranych wpłat częściowych z należytym uwzględnieniem okresów bezodsetkowych i wydanie w tym zakresie postanowień o rozliczeniu wpłat oraz dokonanie aktualizacji kwoty odsetek za zwłokę na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego, wskazując jednocześnie, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie. Mimo to skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. Jako podstawę swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Art. 228 § 1 pkt 1 stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. W myśl art. 236 § 1 O.p. zażalenie na postanowienie służy wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zatem zażalenie jest niedopuszczalne, gdy nie przysługuje na postanowienie zażalenie. W takiej sytuacji ustawa nie pozostawia organowi odwoławczemu możliwości wyboru, co do sposobu załatwienia wniesionego zażalenia, tj. organ ten, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ma obowiązek stwierdzić jego niedopuszczalność. W skardze strona jednak podniosła, że złożyła zażalenie na powyższe postanowienie bowiem uznała, iż stanowi ono negatywne rozstrzygnięcie w zakresie odmowy wydania postanowień o rozliczeniu wpłat oraz aktualizacji kwot odsetek za zwłokę na potrzeby postępowania egzekucyjnego, co było równoznaczne z odmową częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony na powyższe rozstrzygnięcia przysługuje zażalenie. Podkreślenia wymaga, że już w zażaleniu na wskazane postanowienie strona twierdziła, że uwzględniając istotę żądań oraz rzeczywisty charakter rozstrzygnięć wynikających z wydanego postanowienia, uznaje, że postanowienie to jest zaskarżalne i przysługuje na nie zażalenie, zarówno w zakresie dokonania aktualizacji kwot odsetek, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 O.p. skutkuje to umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak i rozliczenia dokonanych/pobranych wpłat częściowych. W tej ostatniej kwestii strona odwołała się do art. 62 § 4 O.p., w myśl którego w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy do wskazanych wyżej zarzutów strony wskazujących na różnorodny charakter zgłoszonych przez nią żądań i możliwości ich zaskarżenia w ogóle się nie odniósł. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Nadto, uzasadnienie postanowienia, o którym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu postanowienia organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyroku WSA z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Kr 1380/08, wyroku WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutów strony co do różnorodnego charakteru zgłoszonych przez nią żądań i możliwości ich zaskarżenia naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli organ nie podziela tych zarzutów, to powinien szczegółowo odnieść się do powyższych kwestii w uzasadnieniu postanowienia, wyjaśniając dlaczego zarzuty te uznaje za niezasadne. Bez tego elementu postanowienia strona pozbawiona jest możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze, natomiast Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu. Próba wyjaśnienia przez organ podniesionych przez stronę zarzutów w odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku, bowiem w piśmie procesowym jakim jest odpowiedź na skargę, organ nie może uzupełniać zaskarżonego postanowienia przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako swego rodzaju "aneks" do postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien także rozważyć, czy ze względu na zgłoszenie przez stronę różnych żądań nie zachodzi potrzeba wydania odrębnych postanowień, a nie jednego postanowienia w sposób łączny rozstrzygającego o tych żądaniach. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty założył się wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł i kwota [...]zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.