I SA/Bd 223/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi M. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 4.428,00 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieuiszczonej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i stwierdzenia, że osiągnięte przez stronę przychody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] r. ustalił M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ w przeprowadzonym postępowaniu dokonał jedynie wstępnej analizy, bez sprawdzenia całej dokumentacji dotyczącej sprawy. Skarżący podniósł, że nie miał możliwości przedłożenia i wypowiedzenia się w sprawie posiadanych źródeł przychodów pozwalających na sfinansowanie poniesionych w 2004 r. wydatków, gdyż od listopada 2008 r. leczy się psychiatrycznie i przebywa na zwolnieniu lekarskim. Wskazał, że o swojej chorobie informował Urząd Skarbowy, zatem w jego ocenie, organ powinien był zawiesić postępowanie do dnia powrotu do zdrowia. Zdaniem skarżącego, nie można uznać, że skutecznie doręczano korespondencję, w sytuacji gdy posiada on usprawiedliwioną niemożność jej odbierania. Strona podniosła, że z uwagi na stan zdrowia nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika lub uczestniczenia w postępowaniu. Zarzuciła, że wydając decyzję organ nie uwzględnił faktu choroby i wysyłał pisma, choć z góry wiedział, że strona nie będzie miała możliwości ich odbioru. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że ze względu na okoliczność, iż wszelka kierowana do strony korespondencja została doręczona w trybie zastępczym i na etapie prowadzonego postępowania podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję wykorzystał informacje będące w posiadaniu urzędu, tj. deklaracje PIT-36, deklaracje VAT-7, protokół kontroli podatkowej działalności gospodarczej z dnia [...] r. prowadzonej przez skarżącego w zakresie weryfikacji straty za 2003 r. i prawidłowości użytkowania kas rejestrujących w latach 2003-2005 oraz rozmiarów prowadzonej działalności w latach 2000-2005, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanego w 2004 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i utrzymującą w mocy to rozstrzygnięcie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Dokonując wyliczenia osiągniętego przez podatnika dochodu i poniesionych przez niego wydatków, organ uwzględnił wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz skorygowane w trakcie kontroli podatkowej wydatki w wysokości [...] zł. Ponadto organ przyjął do rozliczenia wykazany przez stronę przychód z tytułu najmu/dzierżawy w wysokości [...] zł oraz koszty z tego tytułu w kwocie [...] zł, przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz kwotę pobranej przez płatnika zaliczki na podatek w wysokości [...] zł. W oparciu o informację PIT-36 za 2003 r. organ uwzględnił również zapłaconą w 2004 r. kwotę podatku w wysokości [...] zł. Wykorzystując natomiast informacje odnośnie podatku VAT, organ uwzględnił podatek naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami w wysokości [...] zł, wartość brutto nabycia środków trwałych w wysokości [...] zł, podatek należny związany ze zbywanymi przez podatnika towarami i usługami w wysokości [...] zł, sumę zwrotów z tytułu podatku VAT dokonanych przez urząd skarbowy w 2004 r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ uwzględnił kwotę [...] zł otrzymaną w 2004 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości poszczególnych wydatków i przychodów, w postępowaniu odwoławczym nie były przez skarżącego kwestionowane. Podatnik przedłożył natomiast dokumenty mające potwierdzać sprzedaż obligacji w 2003 r. oraz otrzymywanie alimentów od matki w 1986 r. Wskazał również, że w prowadzonej przez organ kontroli podatkowej w 2005 lub 2006 r. przedłożył oryginały tych dokumentów, jak również dowody na uzyskiwanie dochodów w latach wcześniejszych. Dążąc do weryfikacji twierdzeń odnośnie wskazanych źródeł przychodu organ wzywał kilkukrotnie podatnika do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, a także do przedłożenia dowodów w sprawie oraz upoważnienia organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze okoliczność, że skarżący nie stawił się na przesłuchanie, nie przedłożył żądanych dokumentów ani wyjaśnień, jak również nie ustanowił pełnomocnika, organ stwierdził, że strona uniemożliwiła dokładne wyjaśnienie kwestii dochodów ze sprzedaży obligacji, alimentów i posiadania oszczędności z lat wcześniejszych. Odnosząc się do kwestii niepodejmowania przez stronę korespondencji na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i kwestionowania przez stronę doręczeń z zastosowaniem art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ stwierdził, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak też wysyłane do strony wezwania zostały doręczone w sposób spełniający wszystkie ustawowe wymogi. Żaden przepis wymienionej ustawy nie przewiduje wyjątku odstąpienia od stosowania takiego doręczenia. Tak więc powoływane przez skarżącego przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie jest powodem, dla którego doręczenie zastępcze miałoby nie być skuteczne. Zdaniem organu, bezzasadne są także twierdzenia, że postępowanie powinno być zawieszone, bowiem podatnik informował Naczelnika Urzędu Skarbowego o swojej chorobie, niemożności odbioru korespondencji i braku możliwości ustanowienia pełnomocnika. Organ zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na stan zdrowia strony. Ponadto organ zauważył, że w trakcie trwania postępowania podatkowego, mimo swej choroby i przebywania na zwolnieniu lekarskim, strona prowadzi działalność gospodarczą, co niewątpliwie potwierdzają składane deklaracje VAT-7, w których wykazuje wartości dotyczące dostaw towarów i usług jak i nabycia towarów i usług, w tym środków trwałych. Zatem skoro skarżący jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą, nieprawdopodobne są jego twierdzenia odnośnie braku możliwości odbierania korespondencji z powodu złego stanu zdrowia. O niemożności wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu nie może również świadczyć okoliczność odbierania korespondencji osobiście przez stronę w postępowaniu odwoławczym. W ocenie organu, nieuzasadnione są również twierdzenia, że stan zdrowia uniemożliwiał stronie ustanowienie pełnomocnika. W tym zakresie organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym skarżący stawił się osobiście w siedzibie Izby Skarbowej wraz z B. L., której udzielił ustnie do protokołu pełnomocnictwa do czynności zapoznania się z aktami sprawy. Zatem, skoro stan zdrowia umożliwił skarżącemu ustanowienie pełnomocnika do jednej czynności, to mógł on ustanowić pełnomocnika do działania w toku postępowania odwoławczego. Mimo całkowitej bierności w zakresie wykazania, że strona dysponowała przychodami pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r., organ podatkowy podjął próbę weryfikacji twierdzeń odnośnie sprzedaży obligacji, alimentów jak też dokumentów, które miały, zdaniem strony, znajdować się w aktach kontroli prowadzonej w latach 2005 i 2006. Organ podał, że w aktach wymienionych kontroli i postępowań podatkowych brak jest oryginałów dokumentów dotyczących sprzedaży obligacji oraz otrzymywanych alimentów od matki. W ogóle w ramach tych czynności podatnik nie powoływał takich źródeł przychodów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania alimentów od matki B. L. Organ podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jedynego postępowania, w którym podatnik wskazywał źródła przychodów i składał w tym zakresie dokumenty, wynika, że skarżący nie wskazywał, aby w 1987 r. otrzymał alimenty od matki na podstawie zawartego z nią porozumienia. Natomiast w obecnym postępowaniu poza przedłożeniem poświadczonej notarialnie kopii tej umowy, nie złożył żadnych wyjaśnień, mimo iż miał taką możliwość w postępowaniu uzupełniającym. Z uwagi na to, że B. L. zmarła w 2002 r. i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, organ ustalił za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu renty w latach 1981-1987. Na tej podstawie organ stwierdził, że suma dochodów B. L. za lata 1981-1987 jest niższa od wskazanej przez stronę kwoty alimentów w wysokości [...] st. zł, o około [...] razy. Tak więc niewiarygodne jest, aby strona otrzymała tak olbrzymią kwotę pieniędzy od matki będącej rencistką i otrzymującej z tytułu renty świadczenie w wysokości [...] st. zł. Organ podatkowy dokonał też weryfikacji złożonej na etapie odwołania informacji o sprzedaży obligacji. W oparciu o informację z [...] Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. ustalono, że dnia [...] r. skarżący nabył [...] jednostek w funduszu [...] Obligacji za kwotę [...] zł, które następnie odsprzedał w dniu [...] r. za cenę [...] zł. Pobrany podatek stanowił kwotę [...] zł, tak więc wypłacono stronie kwotę [...] zł. Informację o wysokości poniesionych na nabycie wydatków jak i otrzymanego ze sprzedaży przychodu zostały uwzględnione przez organ. W związku z tym, że w trakcie trwającego postępowania podatnik nie wskazał kwoty oszczędności na początek 2004 r., ani wiarygodnych źródeł, z których mogłyby te oszczędności pochodzić (poza sprzedażą jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym), organ podatkowy dokonał ustalenia potencjalnej kwoty oszczędności, jaką podatnik mógł zgromadzić na początek 2004 r. W tym celu wykorzystał informację o wielkości osiągniętych przychodów i wydatków z działalności gospodarczej i najmu w latach 2001, 2002 i 2003 z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz informację o wydatkach i przychodach związanych z inwestowaniem w 2003 r. w jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. W związku z tym, że za lata 2000-2003 organom podatkowym nie były znane wielkości ponoszonych przez stronę wydatków na utrzymanie, z korzyścią dla podatnika organ odstąpił od uwzględniania po stronie wydatków statystycznych kosztów utrzymania, przyjął też, że na początek 2001 r. strona mogła dysponować oszczędnościami w wysokości [...] zł, bowiem jak wykazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r., taka była wysokość nadwyżki przychodów nad poniesionymi w 2000 r. wydatkami. Potencjalna więc kwota oszczędności jaką podatnik mógł dysponować na początek 2004 r., ustalona w oparciu o znane organowi podatkowemu wydatki i przychody w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych, mogła wynosić [...] zł. Organ uznał więc, że środki w tej wysokości mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2004 r. wydatków. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zatem, że skarżący osiągnął w 2004 r. przychody i zgromadził na początek tego roku mienie w wysokości [...] zł oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł. Poniesione zatem przez stronę w 2004 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. i zgromadzonym na początek roku mieniu. Skoro więc nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł, organ stosując zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawkę podatku w wysokości 75%, ustalił zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący podniósł, że od prawie roku leczy się psychiatrycznie, w związku z czym przebywa na zwolnieniu lekarskim. Zażywane przez niego leki psychotropowe skutkują całkowitym wyłączeniem z normalnego życia i powodują, że nie strona jest w stanie sama nawet udać się na pocztę w celu odbioru korespondencji. Skarżący zarzucił, że organy wykorzystując jego chorobę, pozbawiły go prawa do składania wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania. Według strony, organy dokonały błędnego wyliczenia posiadanych środków finansowych, w tym tych uzyskanych w 1987 r., które pokryły poniesione w 2004 r. wydatki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa co oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. Natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że stosownie do wydatków odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Należy zaznaczyć, że w ten sposób zdefiniowane przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 07 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1113/08). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Op), a w szczególności w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 - zasada zaufania, art. 122 - zasada prawdy obiektywnej, czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu tylko naruszenie powyższej zasady mogłoby mieć decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy. W sprawie został zebrany w sposób wystarczający materiał dowodowy a strona, mimo wiedzy, iż takie postępowanie się toczy, nie przyczyniła się do uprawdopodobnienia swoich twierdzeń przez zupełną bierność tłumaczoną chorobą i przebywaniem na zwolnieniu, gdy tymczasem prowadził działalność gospodarczą co wynika z akt sprawy, jak również ze składanych deklaracji. Reasumując strona nie uprawdopodobniła, ze istotnie otrzymywał alimenty od nieżyjącej już matki rencistki, która jak wynika z akt sprawy nie mogła dysponować kwotą wskazywaną przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy mając na uwadze treść zasady prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowa, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 wyżej wymienionej ustawy. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma specyficzny charakter. Zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z generalnej, zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika bowiem jest on dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie została przez skarżącego wykazana, nie uprawdopodobnił bowiem posiadania oszczędności na początku 2004 roku, brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż mogły one finansować wydatki poniesione w całym roku 2004. Powyższe ustalenia poddano ocenie zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową szczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Stosując się do powyższych zasad, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że nie zostało przez stronę uprawdopodobnione, iż wydatki poniósł ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku. To stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.