I SA/Bd 223/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016r. sprawy ze skargi C. R., T. i G. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał na majątku spółki z o.o. [...] zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. 2. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zrzucając jej naruszenie art. 210 § 4 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 187, art. 33 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżona decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podatkowy kierując się treścią art. 33 § 1 O.p. dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazano, że C. spółka z ograniczona odpowiedzialnością powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. P. C.R.T. i G. C. z siedzibą w P. aktem notarialnym z dnia [...] października 2014r. Repertorium A numer [...]. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Nr [...] (stan na dzień [...] lutego 2016r.), spółka została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2015r., a jedynym jej udziałowcem jest M. P. posiadający 95 udziałów o wartości [...] zł. Jest on również Prezesem Zarządu Spółki. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest: wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich. Natomiast wg stanu na dzień [...] lutego 2015r. przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy był odzysk surowców z materiałów segregowanych. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) spółka dokonała w dniu [...] lutego 2015r. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 spółka wykazała obrót (podstawa opodatkowania) za miesiące od marca do września 2015r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości [...] zł. Z tytułu podatku od towarów i usług spółka zadeklarowała w miesiącu marcu 2015r. do zapłaty kwotę [...]zł, a za pozostałe miesiące kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podkreślił, że spółka dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za marzec 2015r. po terminie płatności. Ze złożonego przez spółkę w dniu [...] lipca 2015r. "Obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01 stycznia do [...] czerwca 2015r." wynika, że w okresie tym spółka poniosła stratę w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. . Z danych uzyskanych z Podsystemu Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych wynika, iż spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Jednocześnie organ wyjaśnił, że na dokonaną przez organ podatkowy ocenę wpływu nie wywiera fakt posiadania przez spółkę samochodów: osobowego marki [...] - rok produkcji 2014, ciężarowego marki [...] - rok produkcji 2000, oraz czterech ciągników samochodowych, tj. [...] - rok produkcji 2015.W ocenie organu, dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązań podatkowych, a ustalonym stanem majątku spółki stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. 4. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wykazanie podstawy faktycznej, a także normy z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, jak również poprzez niewskazanie na dowody, którym organ nie dał wiary; - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1, normy art. 122 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, - normy art. 125 § 1 O.p., stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nie przeprowadzanie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; - normy z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżąca nierzetelnie i wadliwie ewidencjonowała transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; - art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; - normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa. 7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). 8. Zauważyć należy, że z akt sprawy nie wynika, aby spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Pomimo tego, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W tym względzie trzeba zauważyć, że z danych uzyskanych przez organ z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Organ ustalił również, że skarżąca spółka została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2015r. Zgłoszenia rejestracyjnego spółka dokonała w dniu [...] lutego 2015r. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 spółka wykazała obrót za miesiące od marca do września 2015r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości [...] zł. Z tytułu podatku od towarów i usług spółka zadeklarowała w miesiącu marcu 2015r. do zapłaty kwotę [...]zł, a za pozostałe miesiące kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wpłaty zobowiązania podatkowego za marzec 2015r. spółka dokonała po terminie płatności. Ze znajdującego się w aktach sprawy "Obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01 stycznia do [...] czerwca 2015 r." wynika, iż w okresie tym spółka poniosła stratę w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł (K- 17 akt administracyjnych). Natomiast za cały 2015r. spółka wykazała stratę w kwocie [...]zł (K- 19 akt administracyjnych). Co prawda jak wynika z ustaleń organu spółka posiada pojazdy w postaci samochodu osobowego marki [...] - rok produkcji 2014 o wartości [...] zł, samochodu ciężarowego marki [...] - rok produkcji 2000 o wartości [...] zł oraz czterech ciągników samochodowych, tj. [...] - rok produkcji 2015 – wartość [...] zł, [...] - rok produkcji 2015 – wartość [...] zł, [...] - rok produkcji 2015 - wartość [...] zł, [...] - rok produkcji 2014 – wartość [...] zł jednakże mając na uwadze dużą dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązań podatkowych ([...] zł), a ustalonym majątkiem (łączna wartości ww. pojazdów wynosi [...] zł) organ zasadnie zastosował instytucje zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz brak majątku wystarczającego na zaspokojenie przedmiotowych zaległości oraz wielkość wykazywanej przez spółkę straty, zasadnym jest twierdzenie organu podatkowego, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z wykonania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja może powstać nie tylko wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, czy zbywa majątek, lecz w każdym przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia również wymaga, że w złożonym odwołaniu, jak i w skardze spółka, kwestionując ustalenia organu podatkowego, co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 art. 187 § 1, i art. 210 § 1 pkt 4 i§ 4 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Końcowo wskazać również należy, że organ nie mógł dopuścić się naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tego typu zarzut może być przez stronę podnoszony w zakresie decyzji wymiarowej. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.