I SA/Bd 224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Asesor WSA Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Wandy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę I SA/Bd 224/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, a także postępowania podatkowego ustalono, iż w roku 200lr. dokonywano zakupu produktów rolnych, tj. żywca wieprzowego i wołowego, pochodzących z gospodarstwa rolnego, którego wspólnie z mężem A. S., strona jest właścicielem. Powyższe transakcje dokumentowano fakturami VAT RR wystawianymi na męża, A. S., posiadającego status rolnika ryczałtowego. Zdaniem Dyrektora, czynności te nie mogły być przedmiotem skutecznej prawnie umowy, a zatem nie doszło do sprzedaży tuczników, co z kolei spowodowało, iż strona nie nabyła uprawnienia wynikającego z art. 33b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym zawyżona została kwota podatku naliczonego do odliczenia o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku dokonywanego na rzecz A. S. w poszczególnych okresach 2001r. Organ uznał, że faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż strona prowadziła wspólnie z mężem, A. S. gospodarstwo rolne: zarówno w drodze umowy, zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy jak i też na mocy wyroku sądowego wydanego w myśl art. 52 cyt. wyżej ustawy, nie została zniesiona wynikająca z art. 31 cyt. ustawy wspólność majątkowa. Organ powołał się na to, że zgodnie z art. 33a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, rolnikowi ryczałtowemu sprzedającemu podatnikowi podatku od towarów i usług produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7), przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem VAT. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych, któremu z kolei, stosownie do art. 33 b ust. 4 powołanej ustawy, przysługuje prawo zwiększenia podatku naliczonego o tę kwotę w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłaty dokonano. Z powyższego wynika, że warunkiem zwiększenia podatku naliczonego przez nabywcę o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest dokonanie sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia sprzedaży, rozszerza jedynie, jego znaczenie o inne czynności tj. dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2, w tym m. in. wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, przy czym z uwagi na definicję produktów rolnych zawartą w art. 4 pkt 17) cyt. ustawy (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy) w przedmiotowej sprawie z definicji sprzedaży wyłączyć można świadczenie usług. W związku z powyższym w opinii tut. Organu uzasadnionym jest wniosek, iż pojęcie sprzedaży definiować należy zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem jedynie między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony, zatem A. S. nie mógł być stroną umowy sprzedaży, gdyż przedmiotem tej umowy były rzeczy stanowiące własność strony. Jak bowiem wynika z art. 32 cyt. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy wspólność majątkowa nie zostanie zniesiona, dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków, czy przez obydwoje małżonków, będą stanowiły majątek wspólny. Stąd wysunięto wniosek, iż transakcje sprzedaży zawierane pomiędzy małżonkami nie wywierają żadnych skutków prawnych, niedopuszczalna jest bowiem sytuacja by wśród małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej, przy założeniu prawidłowego pożycia jedno z nich było wierzycielem drugiego. Brak możliwości przeniesienia własności tuczników pomiędzy gospodarstwem rolnym a Zakładami Mięsnymi "V." zdaniem organu, spowodował, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe także zawarcie skutecznej umowy dostawy i kontraktacji, a także nie mogło dojść do wydania towarów w miejsce świadczenia pieniężnego. Organ argumentował, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z art. 2 ust. 4 poddaje opodatkowaniu czynność sprzedaży towarów niezależnie od zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy. W myśl tego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ odniósł się do pojęcia rolnika ryczałtowego i wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym od 4 września 2000r. rolników podzielono na dwie grupy: rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, mających jednak możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach na zasadach, o których mowa wart. 33a ustawy oraz rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, mającymi możliwość odzyskiwania całości podatku naliczonego VAT w dokonywanych przez nich zakupach. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 cyt. ustawy są m.in. osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W przypadku osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Z powyższego wynika, iż z definicji podatnika wyłączeni zostali ci rolnicy, którzy nie rozliczają się na zasadach ogólnych, jedynie, bowiem ci mają obowiązek, stosownie do art. 9 ust. 1 i la ustawy, złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Rolnicy ryczałtowi zgodnie zaś z art. 33c z obowiązku tego są zwolnieni. Rolnikami ryczałtowym, w przypadku gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków, o ile żadne z nich nie złożyło zgłoszenia rejestracyjnego upoważniającego do rozliczania działalności rolnej na zasadach ogólnych, są oboje z małżonków, przy czym status ten, w przypadku zryczałtowanego zwrotu podatku, konstytuuje się w zależności od tego, które z nich dokonuje sprzedaży, na tego bowiem z małżonków będzie wystawiona faktura VAT-RR. Zatem sprzedaży płodów rolnych dokonywać mogła zarówno strona jak i A. S. Organ stwierdził, iż stroną transakcji nie jest gospodarstwo rolne - jako odrębny podmiot prawa, tylko osoba fizyczna, będąca właścicielem lub współwłaścicielem sprzedawanych płodów rolnych z własnego gospodarstwa, ustalenie, zatem w przedmiotowej sprawie jako stron transakcji skarżącej i jej męża spowodowało, jak wykazano wcześniej, niemożność przeniesienia własności rzeczy, a tym samym nieważność takiej umowy sprzedaży. Organ stanął na stanowisku, że powyższe nie stoi w sprzeczności z powoływanym przez stronę przepisem art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten, choć dotyczy kwestii powiązań rodzinnych, nie może stanowić podstawy prawnej rozwiązania przedmiotowego problemu. Reguluje on bowiem jedynie kwestię ustalenia wysokości obrotu w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy stronami powiązanymi rodzinnie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 33a - 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę skorzystania z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa rolnikowi ryczałtowemu pomimo spełnienia wszystkich przesłanek zawartych w umowie, art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie wystarczających okoliczności prawnych uzasadniających wydanie decyzji odmawiającej uzyskanie zwrotu zryczałtowanego podatku od towarów i usług w przypadku transakcji pomiędzy małżonkami, art. 33 Konstytucji RP poprzez ograniczenie swobody gospodarczej małżonków w wyniku ograniczenia uzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku gdy stronami transakcji są małżonkowie i wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazano na to, że z punktu widzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., transakcje dokonywane pomiędzy p. S., właścicielką przedsiębiorstwa Zakłady Mięsne "V." a p. S., rolnikiem o statusie rolnika ryczałtowego, rozliczane były w sposób prawidłowy. Za jak najbardziej uzasadnione uznano twierdzenie, iż na gruncie podatku od towarów i usług transakcja sprzedaży płodów rolnych i hodowlanych z gospodarstwa rolnego odbywa się i wyłącznie może się odbywać pomiędzy osobą fizyczną reprezentującą gospodarstwo rolne (rolnikiem ryczałtowym) a nabywcą. Na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży towarów w ramach gospodarstwa rolnego, podatnikiem jest wyłącznie osoba, na którą zarejestrowane jest gospodarstwo. Skarżąca podniosła, że z uwagi na szczególną pozycję prawa podatkowego jako jednej z gałęzi prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności na jego autonomię, prowadzący gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy może dokonywać sprzedaży produktów rolnych każdemu innemu podmiotowi, i że - o ile zostaną dochowane wszelkie warunki - może w związku z tą transakcją być wypłacony zryczałtowany 3 % zwrot podatku, który następnie może podlegać rozliczeniu przez nabywcę (de facto wypłacającego zwrot w następstwie fiskusa). Skoro, bowiem ustawodawca ukonstytuował zasadę, iż rolnikiem ryczałtowym może być tylko jeden ze współgospodarujących oraz nie ustanowił żadnych ograniczeń w stosowaniu przepisów art. 33a-33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczące samych rolników ryczałtowych i dokonywanych przez nich operacji gospodarczych w żaden sposób nie uzasadniają zakazu dokonywania transakcji pomiędzy dwoma podatnikami VAT: przedsiębiorcą opodatkowanym VAT na zasadach ogólnych i zarejestrowanym rolnikiem ryczałtowym. Skarżąca wskazała również na to, że powiązania rodzinne mogły być jedynie oceniane w odniesieniu do tego, że zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ podatkowy sam określa w drodze oszacowania wysokość obrotu, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Skoro jednak warunki transakcji, w szczególności, nie odbiegały od innych umów zawieranych przez Stronę i znajduje to poparcie w stosownych dokumentach - organ nie może swobodnie stosować tego typu rozwiązania. Skarżąca również wskazała na art. 18 Konstytucji RP, zgodnie z którym państwo polskie zapewnia ochronę i opiekę małżeństwu, jakim jest związek mężczyzny i kobiety. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). Przedmiotem sporu jest możliwość zwiększenia u skarżącej podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu w przypadku transakcji pomiędzy małżonkami, pozostającymi we wspólnocie majątkowej małżeńskiej, prowadzącymi wspólnie gospodarstwo rolne, gdy jeden z nich ma status rolnika ryczałtowego, drugi (skarżąca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność przetwórczą na rzecz której, nabył produkty rolne ze wspólnego gospodarstwa. Organ zakwestionował prawo wskazując na to, że: nie było czynności wymienionej w art. 2 ustawy oraz że dokonana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie mogło być mowy o przeniesieniu prawa własności. Podatnik stoi na stanowisku, ze jest to podejście błędne, gdyż pozbawia rolnika ryczałtowego jego prawa do zwrotu podatku. Stosownie do art. 33b ust. 4 w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002r., zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który przysługuje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7), zwiększa podatek naliczony u nabywcy produktów rolnych, podatnikowi podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek. Pierwszorzędnym dla rozstrzygnięcia sporu jest wyjaśnienie znaczenie użytego w niej pojęcia sprzedaży, gdyż mając na względzie powyższy zapis, stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca opierając się na twierdzeniu, że kwestionowanie możliwości dokonywania czynności pomiędzy małżonkami pozbawia uprawnionego jego praw. Ustawodawca zakreślił podmiotowo stosowanie przepisu do "rolnika ryczałtowego dokonującego sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7", nie do "rolnika ryczałtowego". Nie bez znaczenia jest przy tym istota podatku VAT jako podatku rzeczowego, a więc takiego, przy którym kluczowym jest przedmiot opodatkowania, a same podmioty (w sprawie nie ma wątpliwości, że występujące podmioty realizujące czynności były objęte przez regulacje ustawy) są pewnym punktem odniesienia przy ustalaniu stosunku podatkowego (v. Glosa Ryszarda Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 30.03.04r., FSK 83/04, OSP z 2004r., Nr 11, poz. 136, s. 579). Otóż, zgodnie z art. 4 pkt 8) ustawy podatkowej, pod pojęciem sprzedaży towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów lub usług, świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę usługi na towar i towaru na usługę, wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, darowizny określonych towarów, odpłatne świadczenia usług na terytorium RP, bez pobrania należności, wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4). Zatem sprzedaż, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy należy pojmować w zakresie ustalonym w słowniku ustawy, co nie oznacza, że ustawodawca uznał, że regulacje VAT w zakresie czynności, jakie należy opodatkować tym podatkiem wymagają odejścia od zasad spójności i zupełności systemu prawa i skorzystał z możliwości autonomiczności w regulacji podatkowej kwestii możliwości dokonywania czynności w pojęciu innym niż ich pojęcie cywilistyczne, ale dokonał jedynie pewnego uporządkowania zapisów aktu poprzez wykluczenie konieczności powtarzania pewnych określeń – objaśnił, co również kryje się pod pojęciem "sprzedaż", natomiast nie wyjaśnił czym jest "sprzedaż"(v. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Lexis Nexis™, W-wa 2002r., s.192.). To oznacza, że aby dojść do prawidłowych wniosków przy zaistniałym stanie faktycznym, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną na tym obszarze dokonywanych ocen (kwalifikacji czynności nazwanych tak jak w kodeksie cywilnym, według ich pojmowania przyjmowanego na gruncie tego aktu) (Glosa, op. cit., s.578). W sprawie dokonano przesunięcia towaru z jednego przedsiębiorstwa do drugiego, przy czym nie nastąpiła zmiana właściciela – nadal były to te same osoby fizyczne. Natomiast w świetle wyżej poczynionych ustaleń, podstawowym znaczeniem dla uznania, że rolnik dokonał sprzedaży, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy ma to, czy produkt gospodarstwa rolnego "wyszedł" z tego gospodarstwa w ramach czynności objętych zakresem przedmiotowym podatku. Analiza poszczególnych wskazanych jako przedmiot opodatkowania czynności, pojmowanych w oparciu o system prawa, wskazuje na to, że przekazanie produktów rolnych, z jednego przedsiębiorstwa do drugiego, przy braku przejścia prawa własności nie zostało objęte zakresem przedmiotowym ustawy. W takim przypadku zbędnym jest dokonywanie kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia faktycznego w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 3) ustawy, gdyż można by tego dokonywać jedynie, co do czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy, co jak wykazano wyżej, nie miało miejsca. W odniesieniu do twierdzeń organu należałoby jednak wyjaśnić, że zapis tego przepisu, a więc to, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, odnosi się do sytuacji gdzie jest mowa o czynnościach jako przedmiotu umowy – zobowiązania będącego stosunkiem prawnym, w którym odróżnia się: podmiot, przedmiot, treść stosunku prawnego. Zatem ocena czynności jako przedmiotu ogranicza się jedynie do oceny czy określone zachowanie może być przedmiotem skutecznej umowy. W sprawie takim zachowaniem się jest sprzedaż (w zakresie ustalonym na potrzeby podatku) tuczników. Trudno odmówić racji twierdzeniu, że taka czynność może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.