I SA/Bd 225/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi L.J. na interpretację indywidualną Dyrektora K.I.i S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych. oddala skargę I SA/Bd 225/18 UZASADNIENIE W dniu [...] stycznia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] listopada 2011 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej udział w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadził księgę wieczystą KW nr [...], a to na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Ł. C.. Strony ustaliły cenę ww. udziału na kwotę [...]zł. Z udziałem związane było prawo do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę z dwóch lokali mieszkalnych położonych w ww. budynku, tj. lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 34,76 m2, do którego przynależy komórka lokatorska o powierzchni użytkowej 2,37 m2 oraz lokal nr [...] o powierzchni użytkowej 34,76 m2, do którego przynależy komórka lokatorska o powierzchni użytkowej 2,38 m2. Na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2015 r. sporządzonej przez notariusza K. B.. Wnioskodawca darował swojej córce E. K. L. między innymi udział w [...] części w nieruchomości wyżej opisanej. Następnie w dniu [...] marca 2016 r. Wnioskodawca odwołał darowiznę, na skutek czego w dniu [...] kwietnia 2016 r. E. K. L., wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny, dokonała zwrotnego przeniesienia przedmiotu darowizny, a to na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza A. W.. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział XI Cywilny z dnia [...] sierpnia 2017 r. zniesiono współwłasność nieruchomości opisanej na wstępie, a w oparciu o ww. orzeczenie Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego w T. Wydział VI Ksiąg Wieczystych o założenie odrębnych ksiąg wieczystych dla lokalu nr [...] oraz lokalu nr [...] położonych w T. przy [...] (nastąpiła zmiana numeracji budynku). Wyjaśnić należy, że dla lokalu nr [...] urządzono księgę wieczystą KW nr [...]. W dniu [...] grudnia 2017 r. Wnioskodawca zbył nieruchomość lokalową oznaczoną numerem 33 położoną w T. przy [...] za kwotę [...]zł, a to na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza K. P.. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy ustalając dochód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...] w budynku położonym w T. przy [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...], a zbytej w dniu [...] grudnia 2017 r., Wnioskodawca uprawniony jest do stosunkowego uwzględnienia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Ł. C.? Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie prawa własności lokalu nr [...] w budynku położonym w T. przy [...] na skutek zniesienia współwłasności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział XI Cywilny z dnia [...] sierpnia 2017 r. jest następstwem wcześniejszego poniesienia wydatków na nabycie udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zbycia ww. nieruchomości lokalowej, ustalając wysokość dochodu do opodatkowania należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], a to na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Ł. C.. W dniu [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia stwierdził, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosunkowego uwzględnienia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Ł. C. przy zbyciu wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Organ wyjaśnił, że czynność odwołania darowizny miała charakter nieodpłatny, zatem mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Powołany przepis wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie, tj: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość, poczynione w czasie posiadania tego lokalu, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w ocenie organu Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosunkowego uwzględnienia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w przedmiotowej nieruchomości. Wydatek ten nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dodał, że stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Należny podatek, wynikający z tego zeznania, jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. Ib ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia [...] marca 2018 r. Wnioskodawca złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowej wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej zabudowanej budynkiem wielorodzinnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, natomiast przy obliczaniu okresu 5-letniego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 za moment "nabycia" należy uznać datę zwrotu przedmiotu darowizny zamiast daty nabycia przez Skarżącą udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego są poddane kognicji sądów administracyjnych, które kontrolują ich prawidłowość przy zastosowaniu kryterium legalności, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1271). Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. To oznacza, że interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę w dniu [...] listopada 2011 r. za [...] zł nabyła udział w nieruchomości budynkowej nabywając jednocześnie prawo do wyłącznego dysponowania mieszkaniem nr [...] ww. nieruchomości. Udział ten darowała swojej córce umową zawartą w dniu [...] stycznia 2015 r., a po upływie prawie roku ([...] marca 2016 r.) darowiznę tę odwołała, wskutek czego córka dokonała zwrotu udziału w oparciu o akt notarialny z [...] kwietnia 2016 r. Sąd Rejonowy w T. zniósł postanowieniem współwłasność, co pozwoliło stronie w dniu [...] grudnia 2017 r. na sprzedaż lokalu nr [...] w dniu [...] grudnia 2017 r. za [...] zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z powołanych wyżej przepisów należy wysnuć wniosek, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym dla ustalenia zasad rozliczenia zbycia nieruchomości lokalowej (w tym ustalenia podstawy obliczenia podatku) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. Wnioskodawca nabył udział w części nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym. Z opisanym udziałem związane było prawo do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę z dwóch lokali mieszkalnych. Na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2015 r. Wnioskodawca darował ww. swojej córce. Następnie w dniu [...] marca 2016 r. Wnioskodawca odwołał darowiznę, na skutek czego w dniu [...] kwietnia 2016 r. córka dokonała zwrotnego przeniesienia przedmiotu darowizny na podstawie aktu notarialnego. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego zniesiono współwłasność omawianej nieruchomości, a w oparciu o ww. orzeczenie Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego o założenie odrębnych ksiąg wieczystych dla lokali. W dniu [...] grudnia 2017 r. Wnioskodawca zbył nieruchomość lokalową oznaczoną numerem [...]. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459, ze zm). Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, określoną w art. 195 Kodeksu cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego (art. 196 § 2 tej ustawy). Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wyodrębnienie faktyczne lokali bez ustanowienia ich odrębnej własności nie zmienia stanu własności nieruchomości ani momentu jej nabycia. Również prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej, o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zniesienie współwłasności i nie uległy zmianie udziały współwłaścicieli. Zatem Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podział ww. nieruchomości na kilka odrębnych nieruchomości (lokali) nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości. Należy podkreślić, że na podstawie art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego). Skutek odwołania darowizny z art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego jest wyraźnie określony – przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu. Biorąc pod uwagę analizę powyższych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację należy uznać, iż w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne było zaistniałe prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza ono, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość. W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył z powrotem na własność opisany w stanie faktycznym udział w przedmiotowej nieruchomości, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia powyższego w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawca ponownie nabył prawo własności tego lokalu, którego wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności udziału w nieruchomości na Wnioskodawcę w 2016 r. stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być zatem liczony od końca 2016 r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości lokalowej w 2017 r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy). Przy czym ustawodawca różnicuje sytuacje, gdy nieruchomości, ich części lub udział w nieruchomości "weszły" do majątku podatnika w drodze odpłatnego nabycia lub wytworzenia i nieodpłatnego nabycia, i różnicuje koszty uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać z odpłatnego zbycia tych składników. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wobec tego opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d ustawy). Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wyjaśnia, że czynność odwołania darowizny miała charakter nieodpłatny, zatem mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie. Do kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku zaliczane są wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość, poczynione w czasie posiadania tego lokalu oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem rację należy przyznać organowi, który w odpowiedzi na pytanie zwarte we wniosku stwierdził, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosunkowego uwzględnienia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym położonym w T. przy [...], dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza Ł. C. (rep. A Nr [...]) przy zbyciu wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Wydatek ten nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.