I SA/Bd 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Toruńskich Zakładów Materiałów Opatrunkowych SA w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Toruńskich Zakładów Materiałów Opatrunkowych SA w T. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] r. wpłynęła do Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. korekta deklaracji VAT-7 T. S.A. za [...]r. W przedmiotowej korekcie rozliczono podatek naliczony wynikający z posiadanych faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, płynu do spryskiwaczy, akcesoriów samochodowych i usług mycia dla pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, który nie został przez Spółkę rozliczony w pierwotnej wersji deklaracji podatkowej, ze względu na zmianę przepisów podatkowych. Zakupy te były związane z pojazdami uznanymi w świetle przepisów obowiązujących w dniu ich nabycia tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), za samochody ciężarowe ze względu na dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka użytkowała na podstawie umów leasingu pojazdy samochodowe o ładowności powyżej 500 kg, które posiadały status samochodów ciężarowych. W związku z powyższym na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczała podatek naliczony od nabywanego do tych pojazdów paliwa. Z dniem 1 maja 2004r. ww. ustawa utraciła moc prawną, a jej miejsce zajęła ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która zmieniła przepisy dotyczące warunków jakie muszą spełniać samochody używane przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej aby mogły utrzymać lub nabyć statusu pojazdu ciężarowego. Warunki te zostały określone w art. 86 ust. 3 znowelizowanej ustawy. W wyniku tej zmiany Spółka utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa ponieważ użytkowane przez nią pojazdy po zastosowaniu tzw. "wzoru Lisaka" z uwagi na zbyt małą dopuszczalną ładowność nie czyniły zadość nowym wymogom. Od 1 maja 2004r. Spółka nie odliczała, więc podatku naliczonego od zakupów paliwa związanego z tymi samochodami. Jednak w [...]. powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu Sygn. akt I SA/Wr 1852/06, Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2004r., w której wykazała nieodliczony w pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za [...]. podatek naliczony. Uzasadniając złożenie korekty, wskazała na niezgodności obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił T. S.A. w T. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...] zł. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdził, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Od powyższej zasady przepisy powołanej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wyjątki. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ww ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 cyt. ustawy. Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, część używanych przez Spółkę samochodów posiadała ładowność mniejszą, niż określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy. Tym samym zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy w przedmiotowym okresie rozliczeniowym Spółka nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do tych pojazdów. W ocenie organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego nabywanego do pojazdów samochodowych o ładowności powyżej 500 kg, które posiadały status samochodów ciężarowych nie ma charakteru prawa nabytego i uzależnione jest wyłącznie od spełnienia wymogów określonych przepisami podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. Organ podkreślił, że prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem konstrukcji podatku od wartości dodanej zarówno w krajowym jak i unijnym prawodawstwie. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia musi wynikać z obowiązujących przepisów . Odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący niezgodności przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż adresatem dyrektyw prawa wspólnotowego są Państwa Członkowskie, a nie jego podmioty. Ustawodawca natomiast w ustawie krajowej zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ich stosowania. Rozstrzyganie zaś w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w gestii organów podatkowych. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie znalazło również uzasadnienia powoływanie się strony na wyroki sądów administracyjnych, gdyż wyroki te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, których przez analogię nie można zastosować do stanu faktycznego zaistniałego w niniejsze sprawie, bowiem nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji w wyniku, której zwiększona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jest skutkiem zawyżenia tej kwoty. Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), każda deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 cyt. ustawy może być skorygowana. Korekta deklaracji następuje poprzez złożenie skorygowanej deklaracji wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny założenia korekty. Instytucja korekty deklaracji powoduje, że złożona deklaracja korygująca zastępuje pierwotną deklarację i pozbawia jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej, w efekcie wyeliminowana zostaje z obrotu prawnego. Skuteczna korekta deklaracji wywołuje skutki w zakresie danych zawartych w deklaracji, od chwili kiedy zaistniały zdarzenia będące podstawą sporządzenia deklaracji pierwotnej, ponieważ w drodze korekty doszło jedynie do wyeliminowania niewłaściwie zadeklarowanej sytuacji prawnopodatkowej, a nie do stworzenia nowego stanu prawnego. Zgodnie z zapisem art. 109 ust. 5 cyt. w. ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Ponadto odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że niniejsze postępowanie jest prowadzone wyłącznie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Tym samym nie dotyczy kwestii stwierdzenia lub odmowy nadpłaty. Jednocześnie zauważył, że w złożonym piśmie z dnia [...]. zawarto wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który następnie wycofano pismem z dnia [...]. W skardze do Sądu strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wniosła o wstrzymanie przez stronę przeciwną wykonania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...]zł, a w razie odmowy na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wstrzymanie przez Sąd administracyjny wykonania zaskarżonej decyzji w tej części. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że bezpośrednie stosowanie dyrektyw unijnych w relacji państwo – podatnik zostało usankcjonowane przez orzecznictwo ETS –u, z którego wynika, że podatnik może się powoływać na przepisy dyrektyw, a organy państwa muszą je respektować. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wykładnia postanowień dyrektywy dokonana przez ETS jest obowiązująca w Polsce. Podkreśliła także, że z orzecznictwa ETS wynika również, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17(6) akapit drugi VI dyrektywy (odpowiednio na mocy art. 176 dyrektywy VAT z 2006 r.) - tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI dyrektywy (co w praktyce oznacza ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia). Tu powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C 345/99 z dnia 14 czerwca 2001 r. Tymczasem, w ocenie Spółki, zmiany wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku V AT powinny być uznane jako powiększające zakres wyłączenia. Strona zauważyła, że możliwość wprowadzenia powyższego wyłączenia jest również wątpliwa w świetle ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznawać, że przedmiotowe wydatki nie służą ściśle prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym objęte byłyby regulacją art. 17(6) akapit pierwszy VI dyrektywy (odpowiednio art. 176 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006r.). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego od korekty deklaracji podatkowej. Przepis ten jej zdaniem dotyczy tylko złożonej deklaracji podatkowej a nie jej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o zawieszenie postępowania w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym kwestii, która w opinii organu miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z dnia 22 października 2008r. na rozprawie tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 2004 r. Nr 54., poz. 535 ze zm. ) jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). W konsekwencji czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczeń w podatku od towarów i usług od nabywanych paliw do samochodów - na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w sytuacji gdy takich odliczeń spółka dokonywała przed datą 1 maja 2004r. W związku z powyższym tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. zawiesił postępowanie. A następnie po wydaniu wyroku przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości postępowanie w sprawie zostało podjęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba przede wszystkim przywołać wyrok , jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w dniu 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. p/ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sygn. akt C - 414/07 w przedmiocie wykładni art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku od wartości dodanej (podatek VAT) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez ww. spółkę na podstawie leasingu. Trybunał w ww. wyroku orzekł, iż : "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie , przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego , uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je , w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium , przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy- te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo , obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Trybunał wskazał, że celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). W związku z powyższym mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie Trybunału - Sąd stwierdza, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - rozszerzyły zakres zastosowanych ograniczeń, w porównaniu z tymi, które obowiązywały jeszcze w dniu 30 kwietnia 2004r. tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami ), zwaną dalej "starą ustawą". Pod rządami starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ograniczenia obejmowały samochody osobowe i inne pojazdy do 500 kg dopuszczalnej ładowności. Natomiast samochody o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg korzystały z odliczeń, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 a ww. ustawy. Uchylenie z dniem 1 maja 2004r. tzw. starej ustawy z 8 stycznia 1993r. i wprowadzenie z tym dniem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług spowodowało, iż przesunięty został zakres ograniczeń, pozostawiając poza odliczeniami samochody o ładowności poniżej 629 kg. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy : " obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu , wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów oraz innych pojazdów samochodowych , o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru : Dł = 357 kg + n x 68 kg. Przy czym Dł – oznacza dopuszczalną ładowność, n – ilość miejsc ( siedzeń ) łącznie z miejscem kierowcy – kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku , określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów , dla której podatnikiem jest ich nabywca- nie więcej jednak niż 5.000 zł. W myśl natomiast art. 86 ust. 5 tejże ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość siedzeń , określona wg wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej obowiązku posiadania tego świadectwa – wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Przy czym dla samochodów, od których podatnik domaga się odliczeń wprowadzono obowiązek posiadania homologacji, z których wynika, że nie jest to samochód osobowy. Zatem przesunięto granicę ograniczeń z 500 kg ładowności do 629 kg. W poprzednim stanie prawnym samochody i inne pojazdy samochodowe powyżej 500 kg dopuszczalnej ładowności ( tzw. " z kratką ") uważane były za samochody ciężarowe. Na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług ...( Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) dokonana została nowelizacja. Z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie zgodnie z którym : obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis art. 86 ust. 3 po zmianie stanowi, iż chodzi tu o samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3, 5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej w myśl art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. )- dalej zw. TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego dyrektywa jest kierowana, mając tu na uwadze rezultat (tj. stan prawny, gospodarczy, społeczny), jaki ma być osiągnięty. Kraje członkowskie jednak mają swobodę wyboru formy i środków dojścia do oczekiwanego rezultatu (por. B. Kurcz " Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" – Zakamycze 2004) . Wykonanie dyrektywy to : • ustanowienie stosownych przepisów krajowych powszechnie obowiązujących, zgodnie z zasadą efektywności i zasadą solidarności. Mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy a więc podatek od towarów i usług należy zauważyć, że zarówno tzw. Pierwsza Dyrektywa z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 67/227/EWG – Dz. Urz. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. ) art. 1 jak i Szósta Dyrektywa Rady – "VI Dyrektywa" z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) zostały skierowane do państw członkowskich aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa w zakresie podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Obie te Dyrektywy weszły w życie z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału wskazuje na obowiązek przestrzegania przez kraj członkowski takich zasad, jak : zasada powszechności i neutralności podatku VAT. Obie te zasady stanowią fundamentalne prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, związanego z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną ( art. 17 – art. 20 VI Dyrektywy). Ograniczenia tego prawa mogą być stosowane wyjątkowo i to tylko w sytuacjach wyraźnie wskazanych w VI Dyrektywie i na mocy specjalnych procedur - państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia, o których mowa w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz na podstawie art. 27 ust. 1 tejże Dyrektywy. W przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawarto zobowiązanie, iż Rada w ciągu najpóźniej 4 lat od daty wejścia VI Dyrektywy podejmie decyzję , które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia od wartości dodanej. Wydatki te muszą być ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą być przeznaczone na towary luksusowe ani na reprezentację. To oznaczało, że do czasu uregulowania tej kwestii przez Radę kraje członkowskie mogą zachować ograniczenia, przewidziane w ich prawie krajowym, które obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że do tej pory Rada nie podjęła takiej decyzji, co oznacza, że kraje członkowskie mogą nadal stosować " swoje" odliczenia pod warunkiem, iż są to wydatki są ściśle związane z działalnością podatnika i po drugie nie są to wydatki przeznaczone na reprezentację, rozrywkę czy na towary luksusowe ( klauzula stałości – stand still). Oznacza to, że stosowanie ograniczeń jest nadal możliwe ale tylko pod warunkiem iż były rzeczywiście stosowane w dniu wejścia kraju członkowskiego do Unii Europejskiej tj. w przypadku Polski , w dniu 1 maja 2004 r. Jak wynika z porównania dat obowiązywania starej ustawy z 1993r. i wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. stało się to w tym samym dniu tj. w dniu 1 maja 2004r. to w opinii Sądu oznacza, że nowa ustawa ze swoimi ograniczeniami, o których jest mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 nie była stosowana w dniu 30 kwietnia 2004r. Zdaniem Sądu stosowane były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z ograniczeniami wynikającymi z obowiązywania art. 25 ust. 1 pkt 3 a tejże ustawy. W myśl ww. przepisu prawo do odliczeń przysługiwało w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych , oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. A zatem barierą była owa ładowność pojazdu do 500 kg., powyżej tej ładowności przysługiwało prawo do odliczeń. Należy stwierdzić, że klauzula stałości wynikająca z obowiązywania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ochrania tylko ww. wskazane ograniczenie, o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, spełniając tym samym cel , jaki służy VI Dyrektywie. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja niekorzystna dla podatnika dlatego też sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych powyżej faktur, zgodnie z poczynioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a w konsekwencji przez tut. Sąd wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy, a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 592/07). Mając powyższe na względzie , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 152 , o kosztach stosując art. 200 cytowanej ustawy.