I SA/Bd 231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, skarżąca podała, że w dniu 05 września 2012 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie przez operatorów publicznego transportu drogowego i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina S. W oparciu o tę uchwałę strona zawarła umowy z przewoźnikami na korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem. Zgodnie z zawartymi umowami, Gmina wystawia faktury naliczając od ww. opłaty podatek VAT w wysokości 23%. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania: Czy pobierane opłaty za korzystanie z przystanków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mimo zawartych umów cywilnoprawnych? Jeśli tak, to czy podlega 23% stawce VAT, czy też usługi te są zwolnione z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392)? Czy w sytuacji rozwiązania umowy cywilnoprawnej z przewoźnikiem lub w sytuacji, kiedy pobierana jest opłata od przewoźnika bez zawartej umowy cywilnoprawnej, opłata taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, opłata za korzystanie przez przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, będąca dochodem publicznym, nie podlega ustawie o VAT, gdyż zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. nr 347), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, nawet jeśli pobierają należności, opłaty. Pobierane opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, w związku z tym nie można ich kwalifikować do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w opisanych przypadkach (zarówno w stanie faktycznym - tj. przy zawartych umowach cywilnoprawnych, jak i w zdarzeniu przyszłym - w przypadku rozwiązania umów cywilnoprawnych lub pobierania opłaty od przewoźnika bez zawartej umowy cywilnoprawnej) występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatora i przewoźnika. W związku z tym, ww. działania Gminy stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Tak więc otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., nr 5, poz. 13 ze zm.) wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. W ocenie organu, okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ stwierdził, że opłata pobierana przez Gminę od operatorów i przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia, w ocenie organu, jest kwestia, czy Gmina w celu realizacji podjętej przez Radę Miasta uchwały zawiera umowy cywilnoprawne, czy też rozwiąże te umowy i będzie pobierać przedmiotowe opłaty bez zawartej umowy cywilnoprawnej. Z przedstawionych powyżej względów, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynności te podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23 %. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu oparte jest na błędnej konstatacji, iż czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych przewoźnikom i operatorom są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem Gminy, oczywistym jest, że kwestionowane czynności są czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i mają charakter czynności z zakresu władztwa publicznoprawnego. Podkreśla to niewątpliwie również okoliczność, że opłaty za korzystanie z przystanków i dworców ustalane są w drodze odpowiedniej uchwały, a więc aktu prawa miejscowego. Gmina zwróciła również uwagę, że opłaty za udostępnianie przystanków komunikacyjnych wykazują daleko idące podobieństwo do opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia 07 maja 2013 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie popierając je orzecznictwem sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W ocenie Sądu interpretacja nie jest zgodna z prawem materialnym. Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011r, syg akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012r, syg akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011r, syg akt I FSK 491/11, z 11 października 2011r, syg akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Analizując istotne dla rozstrzygnięcia przepisy należy wskazać, że z art. 15 ust 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, będąca osobą prawną, ma status podatnika VAT. Nie było to zresztą sporne między stronami. Spór w sprawie koncentrował się na przesłankach określonych w art. 15 ust 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...). Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem wyłączenie o którym mowa jest to wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji RP. Art. 16 ust 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za tym stanowiskiem przemawia też analiza treści art. 4 ust 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, objęte zapytaniem wnioskodawcy, należą do imperium uprawnionego organu, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne. W konsekwencji powyższych wywodów uznać zatem należy, że wnioskodawca jako jednostka budżetowa, w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 U.p.t.u. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Przechodząc do zwolnienia przedmiotowego, z treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że uregulowanie podustawowe, nie może w okolicznościach spawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych, na które wskazywał pytający. Z tych względów jako zbędną uznać należy analizę treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem uznano, że wnioskodawca, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. Organ ten bowiem, w świetle art. 15 ust. 6 U.p.t.u., nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku. Na poparcie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013r., I FSK 687/12. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, organ wskazał, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują działania, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, co upatruje w tym, że stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a), są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (ust. 2 cytowanego artykułu). Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane uregulowania prawne stwierdził, że w opisanych przypadkach (zarówno w stanie faktycznym - tj. przy zawartych umowach cywilnoprawnych, jak i w zdarzeniu przyszłym - w przypadku rozwiązania umów cywilnoprawnych lub pobierania opłaty od przewoźnika bez zawartej umowy cywilnoprawnej występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatora i przewoźnika W związku z tym ww. działania Gminy stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Według organu, odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznał, że opłata pobierana przez Gminę od operatorów i przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Jak wcześniej wyjaśniono nie jest to stanowisko prawidłowe. Organ koncentrując się na prawie do elastycznego ustalania opłat, zaprzeczył władztwu Gminy, jaką daje jej obowiązek organizowania publicznego transportu zbiorowego, co w szczególności polega na ustalaniu (podkr. WSA) stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości organizatora (art. 15 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011r., Nr 5, poz.13 ze zm.). Powołane przez organ: tryb negocjacji, to, że Gmina może a nie musi pobierać opłat, w żaden sposób nie zaprzecza temu, że czynności te wykonywane są w ramach zadań własnych, zatem Gmina działa jako organ władzy publicznej i działalność w tym zakresie jest poddana przepisom prawa publicznego a nie prywatnego. Na koniec WSA wskazuje, że w wyniku niniejszego wyroku, organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., ma obowiązek wydać interpretację zgodną z powyższym wywodem. Mając na względzie powyższe oraz art. 146, 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.