I SA/Bd 236/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. M. kwotę 9.780 zł (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. liczonego od dnia zapłaty poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001r. do dnia jej zwrotu . W uzasadnieniu wskazano, iż w 2001r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w firmie "P." s.c. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1999r. Nr [...] spółka uzyskała od dnia 30 czerwca 1999r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Podaniem z dnia 05 sierpnia 2002r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., podatniczka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K45/01. W okresie objętym decyzjami przyznającymi status zakładu pracy chronionej , na skutek wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym podmioty te, a w przypadku spółek nie posiadających osobowości prawnej ich wspólnicy, zostali zobowiązani do odprowadzania podatku dochodowego. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Pismem z dnia 22 września 2006r. powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006r. oddalił przedmiotowa skargę. Ponadto podaniem z dnia 21 września 2006r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o wypłatę całej należnej kwoty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Podstawą przedmiotowego roszczenia była okoliczność dokonania przez organ pierwszoinstancyjny zwrotu stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r., nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia 01 maja 2002r. tj. od dnia złożenia zeznania rocznego za 2001r. Zdaniem skarżącej oprocentowanie winno być obliczone na podstawie ogólnej reguły normującej nadpłatę podatkową (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata co do zasady powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, to wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, od momentu zapłaty miały charakter nienależny, pomimo obowiązku ich uiszczania. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w oparciu o przepisy art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. liczonego od dnia zapłaty poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001r. do dnia jej zwrotu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 06 listopada 2006r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem. Decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP reguluje art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty obowiązany jest we wniosku o zwrot nadpłaty określić jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z konstrukcji przedmiotowego przepisu wynika, że regulacje § 2 art. 73 stanowią lex specialis w stosunku do zasad ogólnych datowania nadpłaty podatkowej, stąd znajdują pierwszeństwo zastosowania. Natomiast z przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe ustalenia zastosowanie w sprawie znajduje dyspozycja przepisu art. 74 pkt 1, będąca prawną konsekwencją przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia zapłaty nienależnych zaliczek miesięcznych nie ma znaczenia dla określenia terminu powstania nadpłaty podatkowej za 2001r., gdyż w okresie ich odprowadzania, stanowiły one zobowiązania wymagalne. Natomiast zobowiązanie podatkowe(bądź nadpłata) w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ostatecznie określone w zeznaniu rocznym za dany rok podatkowy. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatniczki, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe wynika z charakteru prawnego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, skonstruowanych jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada do 30 kwietnia następnego roku. Stąd, zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym. Podkreślił również, iż w konsekwencji regulacji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, okres oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uzależniony został od terminu złożenia wniosku o jej zwrot. Skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K 45/01 zostało zamieszczone w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002r. (ma moc obowiązującą od dnia 5 lipca 2002 r.), a wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., skarżąca złożyła z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to naliczenie oprocentowania przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 lutego 2007r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), poprzez przyjęcie, iż w stosunku do skarżącej, która jako podmiot zwolniony w 2001r. od podatku dochodowego nie była zobowiązana do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r., a nie dokonania nienależnych wpłat. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy całkowicie pominął różnorodność okoliczności generujących nadpłatę podatkową, determinującą tryby zwrotu tych nadpłat oraz regulacje zasad ich opodatkowania. Dalej podniósł, iż do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie znajdują przepisy art. 73 § 2, art. 74 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 pkt 2 oraz art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast do zwrotu różnicy między zapłaconymi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zaliczkami na poczet podatku dochodowego a kwotą zobowiązania podatkowego przepisy art. 74 § 2, art. 75 § 2, art. 76 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, iż powodem dokonywania przez podatniczkę w 2001r. wpłat na podatek dochodowy była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Powyższe domniemanie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r. Na skutek w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skarżącą uznano za podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, która na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów, bezpodstawnie uiszczała w tym okresie zaliczki na podatek dochodowy i składała deklaracje. Skoro osiągane przez stronę przychody korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym, to uiszczone kwoty, jako że w istocie nie stanowiły zaliczek na podatek dochodowy za ten okres, mając od momentu zapłaty charakter nienależny, stanowiły nadpłatę powstałą w dacie ich wpłat. Wskazał również, iż przywołany w decyzji organu II instancji przepis art. 76 c Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w stanie prawnym w 2001r. w świetle którego przedmiotowa sprawa winna być rozpatrywana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Ponadto wskazał, iż wbrew zarzutom zawartym w skardze do Sądu, zredagowany w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a obecnie przepis art. 76 c Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z uwagi na inne przesłanki, niż zostały w niej podniesione przez skarżącą. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Za inny przepis należy uznać art. 247 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi § 2 art. 207, rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej w myśl którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie ma dwa podstawowe następstwa prawne dla ukształtowania rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w postępowaniu, a mianowicie: • wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej, • stanowi, że wydanie decyzji ostatecznej jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowaną sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Wprowadzone do art. 247 Ordynacji podatkowej sformułowanie "rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" należy wiązać z regulacją art. 207, w myśl której organ orzeka w sprawie w drodze decyzji. Przyjęta zatem w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej reguła nie może być ograniczana w zależności od sposobu rozstrzygnięcia sprawy decyzją. Podstawowym elementem zastosowania sankcji nieważności na tej podstawie jest tożsamość sprawy rozstrzygniętej decyzją a sprawą będącą przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe oraz przedmiotowe (por. B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, str. 145-146). Pod względem podmiotowym na sprawę administracyjną składa się podmiot postępowania - strona, pod względem przedmiotowym zaś elementami sprawy jest treść uprawnienia lub obowiązku, podstawa prawna oraz stan faktyczny. Tożsamość elementów podmiotowych oraz przedmiotowych sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną oznacza, że w postępowaniu w trybie zwykłym sprawa została ostatecznie załatwiona. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej, aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (wyrok NSA z dnia 26 października 1992 r., III SA 907/92, B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 2002, str. 98). Rozważenia w ramach niniejszej sprawy wymaga okoliczność, czy sprawa zakończona zaskarżoną decyzją jest tożsama ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją [...] 2006r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami dla K. M. i stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie 884.552,22 zł . W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w obu sprawach tożsamy jest element podmiotowy, natomiast element przedmiotowy decyzji z dnia [...] 2007r. Nr [...] jest częścią składową decyzji ostatecznej z dnia [...] 2006r. Nr [...]. Jak wynika bowiem z akt sprawy pismem z dnia 05 sierpnia 2002 r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., podatniczka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia dokonania wpłat poszczególnych zaliczek. Wydając decyzję z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 884.552,22 zł. W uzasadnieniu wskazano również, iż podatniczce wraz ze zwrotem nadpłaty w kwocie 884.552,22 zł będzie przysługiwało oprocentowanie które zostanie naliczone przez organ pierwszoinstancyjny za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Ponadto należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 696/06 - od którego została wniesiona skarga kasacyjna - wydanego w następstwie wniesienia skargi od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. uznał "za prawidłowe stanowisko organów, iż nadpłata powstała stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. i od tego dnia powinno być liczone oprocentowanie". Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. Nr [...]w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. liczonego od dnia zapłaty poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. do dnia jej zwrotu oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2007r. Nr [...] dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną z dnia [...] 2006r. Nr [...]. Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. Mając na względzie postanowienia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należało orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.